增值税会计处理规定系列解读.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!增值税会计处理规定系列解读财会201622号 财政部关于印发增值税会计处理规定的通知一、科目总体变化改名：营业税金及附加科目名称改为税金及附加，相应利润表营业税金及附加项目也改为税金及附加项目。增加：增设应收出口退税款一级科目，该科目反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收到的增值税、消费税等。10+10：即一般纳税人应交税费一级科目下设与增值税有关的明细科目共计10个，应交税费应交增值税明细科目下设专栏共计10个。名称：科目及专栏名称与缴纳有关的术语由交替代缴，如预交增值税，代扣代交增值税，以保证会计科目设置的统一性。取消：取消原明细科目应交税费增值税检查调整。二、小规模纳税人科目设置小规模纳税人在应交税费科目下设置三个明细科目，分别为应交增值税、转让金融商品应交增值税及代扣代交增值税。应交税费应交增值税明细科目核算小规模纳税人除转让金融商品以及代扣代交业务以外的应纳税额，发生纳税义务在本科目贷方反映，扣减、缴纳、预缴均在本科目借方反映。采购业务对应的进项税额，即便取得专用发票等合规扣税凭证，应当在发生时计入成本费用或资产科目，不得计入本科目借方。转让金融商品应交增值税明细科目核算小规模纳税人转让金融商品应纳增值税额，发生纳税义务（产生转让收益）在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。产生转让损失，按现行政策规定可在年内抵减的，应将可抵减的应纳税额在本科目借方反映，年末本科目如有借方余额，则应自本科目贷方结转至投资收益科目借方。代扣代交增值税明细科目核算小规模纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。发生代扣代缴义务在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。三、一般纳税人科目设置一般纳税人应当在应交税费科目下设置应交增值税、未交增值税、预交增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、待转销项税额、增值税留抵税额、简易计税、转让金融商品应交增值税、代扣代交增值税等10个明细科目。一般纳税人应在应交税费应交增值税明细账内设置进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税等10个专栏。小陈税务老师（公众号：xiaochenshuiwu）原创了一个会计科目设置的示意图，现借鉴如下：一、应交增值税科目核算内容应交增值税是一级科目应交税费的明细科目，它与未交增值税、预交增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、待转销项税额、增值税留抵税额、简易计税、转让金融商品应交增值税、代扣代交增值税等9个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。另一方面，应交增值税又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额；二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。以上论断还包含以下几层含义：其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过待转销项税额、待抵扣进项税额、待认证进项税额等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过简易计税明细科目核算，包括计提、扣减、预缴和缴纳。房地产开发企业及建筑业企业需要特别注意。其三，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过转让金融商品应交增值税和代扣代交增值税明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际的缴纳；后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。详见昨文增值税会计处理规定解读（一）其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的应交增值税明细科目既用来核算计提数（贷方），也用来核算实际缴纳数（借方），还用来核算预缴数（借方）。一般纳税人适用一般计税方法，其应交增值税明细科目只用来核算应纳税额的计提数，预缴以及实际缴纳的税款不通过本科目核算，预缴税款通过预交增值税明细科目核算，实际缴纳税款经过期末结转程序，通过未交增值税明细科目核算。一般纳税人适用一般计税方法，其应交增值税明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。二、应交增值税10个专栏所谓专栏是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以不同。明细账或明细科目的余额由各专栏共同决定。此次规定提到的进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税等10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。从核算内容上看，除销项税额抵减外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。关于销项税额抵减专栏，要注意以下几点：其一，它是专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形。初步统计，包括以下几种情形：1、房地产企业销售430之后的房地产项目2、经纪代理3、旅游服务4、融资租赁及融资性售后回租5、中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款6、航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款7、客运场站服务8、 中国证券登记结算公司的销售额需要指出的是，尽管金融商品转让业务也适用一般计税方法的差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，因此不适用销项税额抵减专栏。其二，它可以看成是销项税额专栏的备抵专栏，即销项税额仍按全额计提，允许抵减的部分，通过销项税额抵减专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。其三，在确认本专栏时，规定明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即销项税额抵减所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。三、小结应交税费应交增值税明细科目，对小规模纳税人和一般纳税人均适用，核算的是纳税人除特定业务以外的现实纳税义务。对前者而言，不设置专栏，直接以本科目核算，既核算计提数，也核算缴纳（预缴）数；对后者而言，需要设置10个专栏，本科目只核算一般计税方法下的预提数，实际缴纳时，需要结转至应交税费未交增值税明细科目，预缴税款时，通过应交税费预交增值税明细科目核算。纳税人未来的纳税义务和抵扣权利，以及一般纳税人适用简易计税方法计税的核算，有独立的核算体系，下期再讲。昨文增值税会计处理规定解读（二）提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过应交增值税明细科目核算，而是先通过待转销项税额、待抵扣进项税额、待认证进项税额等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。今天针对这三个过渡科目进行解读。一、待转销项税额明细科目待转销项税额明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。理解：待转销项税额明细科目只用于一般计税方法计税项目，而且只用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过待转销项税额明细科目核算。例解：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。10月末，A公司甲项目部应做会计处理如下：借：应收账款 1110万元 贷：工程结算 1000万元 应交税费待转销项税额 110万元假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999万元，同日向甲方开具增值税专用发票，金额900元，税额99元，纳税义务发生，则：借：银行存款 999万元 贷：应收账款 999万元借：应交税费待转销项税额 99万元 贷：应交税费应交增值税（销项税额）99万元此时，应交税费待转销项税额明细科目贷方余额11万元，反映的是未来的纳税义务。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。二、待抵扣进项税额明细科目待抵扣进项税额明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。理解：本明细科目强调的是已认证待抵扣，现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入应交税费应交增值税（进项税额），40%部分计入本明细科目，达到可抵扣条件时，自本明细科目贷方转入应交税费应交增值税（进项税额）科目借方。例解：B投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销方开具的增值税专用发票上记载的金额1000万元，税额110万元，款项已支付。借：固定资产 1000万元 应交税费应交增值税（进项税额） 66万元 应交税费待抵扣进项税额 44万元 贷：银行存款 1110万元2016年7月申报期抵扣44万元进项税额：借：应交税费应交增值税（进项税额）44万元 贷：应交税费待抵扣进项税额 44万元三、待认证进项税额明细科目待认证进项税额明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。理解：本明细科目用来核算尚未经税务机关认证的进项税额，由于现行五类扣税凭证中只有专用发票（含税控机动车销售统一发票）和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算取得上述两种凭证未认证的进项税额。一般纳税人发生采购业务取得增值税专用发票等扣税凭证时，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入应交税费应交增值税（进项税额）科目借方。例解：C房地产公司2016年9月采购原材料一批，材料已点收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发票1张，票载金额100万元，税额17万元，9月30日记账时，专票尚未认证。借：原材料 100万元 应交税费待认证进项税额 17万元 贷：银行存款 117万元11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣。借：应交税费应交增值税（进项税额） 17万元 贷：应交税费待认证进项税额 17万元四、小结待转销项税额、待抵扣进项税额、待认证进项税额这三个明细科目共同的特点在于待字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此它们是为了协调解决税会时间性差异而设置的过渡类科目。从核算流程上看，尽管这三个科目都是应交税费下属的二级明细科目，与应交增值税明细科目是并行的，但最终都将转入应交增值税对应的专栏。其中：待转销项税额明细科目对应应交增值税明细科目的销项税额专栏，待抵扣进项税额和待认证进项税额对应应交增值税明细科目的进项税额专栏。需要特别指出的是，待抵扣进项税额和待认证进项税额科目的余额一般情况下应于以后期间转入应交增值税的进项税额专栏，特殊情况下，则有所例外。已计入待抵扣进项税额或待认证进项税额明细科目的进项税额，在尚未转入进项税额专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形的，规定明确，应借记成本费用或者资产类科目，贷记待抵扣进项税额或待认证进项税额明细科目。报表列示方面：待转销项税额明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的其他流动负债或其他非流动负债项目列示；待抵扣进项税额和待认证进项税额明细科目期末借方余额，应根据情况在资产负债表中的其他流动资产或其他非流动资产项目列示。现行增值税政策规定，小规模纳税人天然适用简易计税方法，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法。前文所发增值税会计处理规定解读（一）已经提到，小规模纳税人的增值税业务统一通过应交税费下属的应交增值税、转让金融商品应交增值税及代扣代交增值税三个明细科目核算。一般纳税人的增值税业务核算科目与计税方法密切相关。一般计税方法计税的项目，分别通过应交税费下属的应交增值税、预交增值税、未交增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、待转销项税额、增值税留抵税额、转让金融商品应交增值税、代扣代交增值税等9个明细科目核算。具体参见本公号前期所发增值税会计处理规定解读（二）以及增值税会计处理规定解读（三）。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。今天主要谈应交税费下属的简易计税明细科目。一、科目核算内容规定指出，简易计税明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。以上条文包含以下两层含义：其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置计提、扣减、预交、缴纳等四个三级明细科目。二、简易计税方法税会差异的处理从本明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？我们先看规定的条文。按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入应交税费待转销项税额科目，待实际发生纳税义务时再转入应交税费应交增值税（销项税额) 或应交税费简易计税科目。从此处的条文可以看出，应交税费待转销项税额这个中转科目不仅用于一般计税方法，还用于简易计税方法。但根据规定关于应交税费待转销项税额科目核算内容的说明，它是用来核算一般纳税人销售，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。既然提到了销项税额，可见只适用于一般计税方法，笔者在增值税会计处理规定解读（三）也是按此口径解读的。同一文件，前后表述不一致，让人眼花缭乱，无所适从，其他类似的问题可参见求教：增值税会计处理规定的几个疑惑。除此之外，从语义的角度看，待转销项税额对应于销项税额比较恰当，对应于简易计税，略有违和感。笔者曾向财政部提出建议，将待转销项税额科目名称改为待转增值税额，惜未得到采纳。在新的文件和口径未出台之前，建议纳税人仍以现行文件为核算依据。三、计提业务例1 A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。暂不考虑分包款的计量和支付。2016年11月，甲项目经业主确认的已完工程量1030万元，假定尚未发生纳税义务。借：应收账款 1030万元 贷：工程结算 1000万元 应交税费待转销项税额 30万元12月6日，收到工程款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。借：银行存款 824万元 贷：应收账款 824万元借：应交税费待转销项税额 24万元 贷：应交税费简易计税计提 24万元四、扣减业务例2 仍以例1为例，假定甲项目劳务分包单位已完工程量为103万元，A公司已于11月对其进行计量，但尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票，计量及付款业务应如何进行处理？方案一：按照权责发生制的要求和增值税的价税分离特性：借：工程施工合同成本人工费 100万元 XXX 3万元 贷：应付账款 103万元借：应付账款 82.4万元 贷：银行存款 82.4万元借：应交税费简易计税扣减 2.4万元 贷：XXX 2.4万元分录中的XXX是一个中转科目。这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，但必须要增加一个会计科目，核算工作量也较大。方案二：借：工程施工合同成本人工费 103万元 贷：应付账款 103万元借：应付账款 82.4万元 贷：银行存款 82.4万元借：应交税费简易计税 扣减 2.4万元 贷：工程施工合同成本人工费 2.4万元这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得扣减凭证时，通过扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。这也是规定的做法：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记主营业务成本、存货、工程施工等科目，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记应交税费应交增值税（销项税额抵减）或应交税费简易计税科目（小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目），贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目。五、预缴及缴纳例3 以例1为例，A公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24万元。借：应交税费简易计税缴纳 24万元 贷：银行存款 24万元假定甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，则需要在建筑服务发生地预缴增值税款。借：应交税费简易计税预交 24万元 贷：银行存款 24万元小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。规定关于预缴增值税的处理，分为三种情形：一是小规模纳税人的预缴业务，通过应交增值税明细科目核算；二是一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过简易计税明细科目核算；三是一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴，通过预交增值税明细科目核算。前两种情形已在增值税会计处理规定解读（一）和增值税会计处理规定解读（四）解读，今天谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项目预缴增值税的核算问题，兼顾不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的抵减问题。一、预交增值税核算内容规定明确：预交增值税明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。可见，本明细科目用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几点：其一，前文亦已述及，只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目，前者通过应交增值税明细科目，后者通过简易计税明细科目核算。其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费应通过应交税费的应交城建税等明细科目核算，具体处理方法参见前期所发分级核算模式下附加税费的处理。例1 A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3330万元，并向其开具专用发票，金额3000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1000万元，税额110万元。本月甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：增值税：（3330-1110）÷1.11×2%=40万元城建税：40×5%=2万元教育费附加：40×3%=1.2万元地方教育费附加：40×2%=0.8万元预缴后根据完税凭证：借： 应交税费预交增值税 40万元 应交城建税 2万元 应交教育费附加 1.2万元 应交地方教育费附加 0.8万元 贷：银行存款 44万元例2 B房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法。甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入5550万元。乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10万平方米，2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，取得预售收入97680万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项等手续均由B公司办理。11月申报期甲项目应向朝阳区主管国税机关预缴增值税：5550÷1.11×3%=150万元，乙项目应向昌平区主管国税机关预缴增值税：97680÷1.11×3%=2640万元。本例暂不考虑附加税费的处理。预缴后，根据完税凭证等：借：应交税费预交增值税 2790万元 贷：银行存款 2790万元二、预缴增值税的抵减规定关于预缴增值税及其抵减的账务处理：企业预缴增值税时，借记应交税费预交增值税科目，贷记银行存款科目。月末，企业应将预交增值税明细科目余额转入未交增值税明细科目，借记应交税费未交增值税科目，贷记应交税费预交增值税科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从应交税费预交增值税科目结转至应交税费未交增值税科目。以上规定说了两层意思：一是一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将预交增值税明细科目的余额自贷方转入未交增值税明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。我们回忆一下，小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记应交增值税和简易计税明细科目实现的，也就是说，这两种情形用一个明细科目自然抵减，无需做专门的账务处理。可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。例3 仍以例1为例，不考虑其他业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末应交增值税明细科目各专栏金额如下：销项税额专栏：330万元进项税额专栏：110万元应交增值税明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过转出未交增值税专栏将此220万元的应纳税额转入未交增值税明细科目贷方：借：应交税费应交增值税（转出未交增值税）220万元 贷：应交增值税未交增值税 220万元然后再将已经预缴的40万元增值税，转入未交增值税明细科目的借方：借：应交税费未交增值税 40万元 贷：应交税费预交增值税 40万元这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，未交增值税明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报其申报后向朝阳区国税机关缴纳。二是明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要有预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴的时点早于纳税义务发生时点。正是基于此点考虑，规定专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从应交税费预交增值税科目结转至应交税费未交增值税科目。细心的读者会发现，房开企业之后还有一个等字，那么这个等字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？本人认为，由于前三种预缴情形，均为纳税义务发生之后才需要预缴，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的等字纯属规范性文件的兜底性属于，无须为之纠结。规定发布后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。本人认为，这种观点是不妥当的，且不说规定作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出匹配抵减的结论，规定提到的纳税人发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目已发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此房开企业的抵减问题税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以规定为依据。三、预缴增值税抵减的进一步探讨从规定条文来看，关于预缴增值税的业务相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，本部分探讨规定没有明确的三个问题：第一，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减；第二，不同业务预缴税款的抵减；第三，预交增值税的报表列示。先看第一个问题，同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？本人认为，答案是肯定的！理由有二：其一，现行增值税政策，如财税201636号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。其二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。河北省关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。重新回到会计核算的主题，我们却沮丧的发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据规定，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照规定难以实现综合抵减。以上文提到的河北省口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在应交税费简易计税明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在应交税费预交增值税明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在应交税费未交增值税明细科目贷方。按照规定，只能将B、C项目预缴的600万元结转至未交增值税明细科目，这显然是不利于纳税人的。为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中简易计税明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及预交增值税明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至未交增值税或简易计税明细科目借方。例4 仍以河北口径所提案例为例，抵减时：借：应交税费未交增值税 900万元 贷：应交税费简易计税预交 300万元 应交税费预交增值税 600万元例5 仍以例1为例，假定甲工程项目本月采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣，同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税，本月应纳税额为15万元。不考虑其他业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末应交增值税明细科目各专栏金额如下：销项税额专栏：330万元进项税额专栏：344万元应交增值税明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至未交增值税明细科目。A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司应交税费简易计税明细科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。综合抵减时，应纳税额15万元小于已预缴税款40万元，应以15万元为限：借：应交税费简易计税抵减 15万元 贷：应交税费预交增值税 15万元结转后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，可在后续期间继续抵减。再看第二个问题，同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合抵减？第一个问题已经解决了同类业务不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的综合抵减问题，现在让我们把步子迈的更大一点，同一纳税人不同业务的预缴税款和应纳税额是否可以相互抵减？这个问题也比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。例6 续例5，假定A建筑公司9月份公司本部及甲乙项目部尚发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为30万元。首先将应纳税额30万元结转至未交增值税明细科目贷方，其次按照孰低原则，以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元申报后缴纳：借：应交税费未交增值税 25万元 贷：应交税费预交增值税 25万元第三个问题，关于预交增值税的报表列示问题。令人困惑的是，规定并没有明确预交增值税明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其进行规范。实际上，对于房开企业已预缴未发生纳税义务，以及建筑业企业异地一般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。从规定的精神以及预交增值税的业务实质出发，本人认为，宜将其以资产负债表中的其他流动资产或其他非流动资产项目列示。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计