《合并财务报》.ppt

第十章 合并财务报表1可整理pptv合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。状况、经营成果和现金流量的财务报表。v与个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，与个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）相比。合并财务报表反映的是企业集团务报表）相比。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流嫩，反映的整体的财务状况、经营成果和现金流嫩，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。2可整理pptv。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目的数据编制。的各项目的数据编制。v合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，认为粉饰财务情况的发生。制关系，认为粉饰财务情况的发生。3可整理pptv一、合并范围的确定一、合并范围的确定v合并财务报表的合并范围应当以控制为基础价以确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础价以确定。v控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：权力。控制通常具有如下特征：v1控制的主体是惟一的，不是两方或多方。即对被投控制的主体是惟一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。v2控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。特殊目的主体经营活动的政策。4可整理pptv3控制的目的是为了获取经济利益，包括为了控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。或者降低所分担的损失等。v4控制的性质是一种权力，是一种法定权力，控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使，也可以议授予的权力。这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。有能力实施控制力。5可整理pptv二、母公司和子公司的定义二、母公司和子公司的定义v企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如图图261所示，假定所示，假定P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，P公公司和司和S公司构成了企业集团。如图公司构成了企业集团。如图262所示，所示，假定假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司，公司，P公司和公司和S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司、公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。企业会计准则样，有子公司必然存在母公司。企业会计准则第第33号号合并财务报表（以下简称合并报表合并财务报表（以下简称合并报表准则）对母公司和子公司作了定义。准则）对母公司和子公司作了定义。6可整理pptv（一）母公司的定义（一）母公司的定义v母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备下同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：两个条件：v一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。以同时控制多个子公司。v如图如图261所示，假定所示，假定P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，P公司是公司是S公司的母公司。公司的母公司。v如图如图262所示，假定所示，假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司，公司，P公司为公司为S1公司、公司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司的母公司。公司的母公司。v二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。7可整理pptv（二）子公司的定义v子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：P公司公司S公司80%企业集团图261企业集团图262P公司S1公司S2公司S3公司S4公司90%80%30%60%70%8可整理pptv一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。被投资单位是合营企业，而不是子公司。v如图如图261所示，假定所示，假定P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，S公司是公司是P公司的子公司。公司的子公司。v如图如图262所示，假定所示，假定P公司能够同时控制公司能够同时控制S1公公司、司、S2公司、公司、S3公司和公司和S4公司，公司，S1公司、公司、S2公公司、司、S3公司和公司和S4公司均为公司均为P公司的子公司。公司的子公司。v二是子公司可以是企业，如公司法所规范的二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。如基金以及信托项目等特殊目的主体等。9可整理pptv三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用v（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围当纳入合并财务报表的合并范围v母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。外。v表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。10可整理pptv母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：v1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图261所示，所示，P公司直接拥有公司直接拥有S公司公司80的表决权，在这种情况下，的表决权，在这种情况下，S公司就成公司就成为为P公司的子公司，公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将公司编制合并财务报表时，则必须将S公司公司纳入其合并范围。纳入其合并范围。v2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图数以上表决权。如图262所示，所示，P公司拥有公司拥有S1公司公司80的表决的表决权，而权，而S1公司又拥有公司又拥有S3公司公司70的表决权。在这种情况下，的表决权。在这种情况下，P公公司作为母公司通过其子公司司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有公司，间接拥有S3公司公司70的表的表决权，从而决权，从而S3公司也是公司也是P公司的子公司，公司的子公司，P公司编制合并财务报公司编制合并财务报表时，也应当将表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有公司间接拥有S3公司的表决权形成控制是以公司的表决权形成控制是以S1公司为公司为P公司的子公司的子公司为前提的。公司为前提的。v3母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权，两者合计拥有如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。该被投资单位半数以上的表决权。11可整理pptv（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况入合并财务报表的合并范围的情况v在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。单位也应作为子公司纳入其合并范围。v1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。范围。12可整理pptv2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。v3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的的合并财务报表的合并范围。这里的“多数多数”是指超过半是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用否则，该条件不适用13可整理pptv4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的这里的“多数多数”是指超过半数以上（不包括半数）。是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。件不适用。v在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权满在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。14可整理pptv（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑v在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。权证等潜在表决权因素。v1所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。决权的其他债务工具或权益工具。v2应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。对潜在表决权的影响除外。v3不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。v4不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。在表决权。v5潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。期母公司股东和少数股东之间的分配比例。15可整理pptv（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素虑的主要因素v1母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。v2母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。v3母公司通过章程、合同、协议等具有获取特母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。殊目的主体大部分利益的权力。v4母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险目的主体的大部分风险16可整理pptv四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围范围v母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。的合并范围。v需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。v下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：司的合并财务报表的合并范围：17可整理pptv（一）已宣告被清理整顿的原子公司（一）已宣告被清理整顿的原子公司v已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指确定的人员资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。v（二）已宣告破产的原子公司（二）已宣告破产的原子公司v已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。单位认定为本公司的子公司。v（三）母公司不能控制的其他被投资单位（三）母公司不能控制的其他被投资单位v母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。18可整理pptv第二节第二节合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序v合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：方面：v1编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。v2将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。额。v3在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。总金额中重复的因素予以抵销。19可整理pptv对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司司“长期股权投资长期股权投资”账簿记录。账簿记录。v在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产固定资产”项目，而不是项目，而不是“累计折旧累计折旧”、“固定资产减值准固定资产减值准备备”等科目来进行调整和抵销。等科目来进行调整和抵销。20可整理pptv4计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：项目等的合并金额。其计算方法如下：v（1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。方发生额计算确定。v（2）负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该）负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。v（3）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。v（4）有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上）有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。额计算确定。v5填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。并金额，填列生成正式的合并财务报表。21可整理pptv第三节第三节合并资产负债表合并资产负债表v合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。组成。v一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。下企业合并中取得的子公司两类。v（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司v对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。表的影响即可。22可整理pptv（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司司v对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。及或有负债在本期资产负债表日的金额。v有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整请参见第二十五章请参见第二十五章“企业合并企业合并”的相关内容。的相关内容。23可整理pptv二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资v合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。由母公司编制。v在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第期股权投资时，应按照企业会计准则第2号号长期股权投资所规定的权益法进行调整。长期股权投资所规定的权益法进行调整。v合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。表准则的相关规定。24可整理pptv【例【例261】如图如图26-1所示，假设所示，假设P公司能够控制公司能够控制S公公司，司，S公司为股份有限公司。公司为股份有限公司。207年年12月月31日，日，P公司公司个别资产负债表中对个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为3000万元万元，拥有，拥有S公司公司80的股份。的股份。P公司在个别资公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。v207年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款3000万元购得万元购得S公司公司80的股份（假定的股份（假定P公司与公司与S公司的企业合并不属于同公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的S公司公司在在207年年1月月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表价值的资料见表261。v207年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3500万元，其万元，其中股本为中股本为2000万元，资本公积为万元，资本公积为1500万元，盈余公积万元，盈余公积为为0元，未分配利润为元，未分配利润为0元。元。v207年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1000万元，提取法定公积万元，提取法定公积金金100万元，向万元，向P公司分派现金股利公司分派现金股利480万元，向其他万元，向其他股东分派现金股利股东分派现金股利120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。25可整理pptvS公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为公积的金额为100万元。万元。v207年年12月月31日日,S公司股东权益总额为公司股东权益总额为4000万元，其中股本为万元，其中股本为2000万元，资本公积为万元，资本公积为1600万元，盈余公积为万元，盈余公积为100万元，未分万元，未分配利润为配利润为300万元。万元。vP公司与公司与S公司个别资产负债表分别见表公司个别资产负债表分别见表262和表和表263。v假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公司和公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。v企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资规定，投资企业在确长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可