我国社会责任会计准则基本框架的探讨.doc

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我国社会责任会计准则基本框架的探讨
陈东升
（湖南信息职业技术学院，湖南长沙，410200）
摘要：社会责任会计在短短四十多年中取得了丰硕的成果，极大地推动了会计理论与实务的发展。目前社会责任会计在实务中存在的难题，或多或少地与缺乏相关规范有关，因此笔者提出有必要建立社会责任会计准则。我们首先分析了我国社会责任会计准则的制定导向；然后借鉴美国公认会计原则和我国现有的财务会计准则的框架，提出了我国社会责任会计准则的框架构想。
关键词：社会责任会计准则；制定导向；基本框架

一、我国社会责任会计准则研究的背景
社会责任会计自1968年美国会计学家戴维•F•林诺维斯(Dvadi.F.Linowes)在《社会经济会计》(Social Economic Accounting)一文中首次提出了“社会责任会计”一词，迄今已经有近四十年的历史；随后他又提出“社会责任会计是衡量和分析政府及企业行为对社会公共部门所产生的经济和社会效果[1]。西方的社会责任会计虽然出现的时间不长，但是理论上对其社会责任信息披露的研究已经取得了很大的成就，出版了多本具有影响力的著作。遗憾的是，至今还是没有形成一个较为规范的信息披露理论体系，虽然提出了社会责任会计规范准则的建立，但是具体如何构建仍然存在理论和实践上的空白。实践中披露的内容和格式多彩纷呈，遵照公司章程要求必须披露的数据，在不同国家之间存在着很大的差异，个别国家曾提出一些建议或一般性的要求，但总体上看，目前各个国家的社会责任会计信息披露主要是依靠企业的主动性和自愿性，真正的对企业有约束力的社会责任准则规范尚未建立。
我国学者对社会责任会计的理论结构、计量方法和报告模式进行了一系列的分析研究，主要是以概念性的探讨，必要性、可行性的分析，国外研究介绍为主，几乎没能在确认、计量、核算、披露等方面取得显著成果，权威性的论著也并不太多。这个新领域，我国由于起步较晚，对社会责任会计信息的披露的研究多以学术论文的形式发表，著作较少。这些文献几乎没有对社会责任会计准则进行专门研究。我国企业在各种报表中或多或少的涉及到社会责任会计，同时也存在严重的不足，就是我国企业对于社会责任会计的披露是分散在各种报表中的，披露的方式也各不同，很不规范，很难达到社会责任会计对信息的披露要求。还有这些信息的使用对象只是国家，其他感兴趣的读者接触不到这些资料。其次现有的会计报表体系对企业的社会贡献情况反映不足，无法满足国家管理部门对企业会计信息的需求，这已成为会计信息披露的重大缺陷。再者，披露主体不明确也使得信息提供者与使用者之间的关系难以界定。我国的社会责任会计处在“理论上急需，实务上空白”的阶段。这个状况的存在，跟缺乏会计概念框架层面的理论指导是有关系的。本文正是基于这样的背景来探讨我国社会责任会计准则的。
二、我国社会责任会计准则的制定导向
以“安然事件”为代表的美国财务舞弊案件引起了人们对会计准则制定导向（也称制定基础）的思考。尤其是在安然公司会计造假案之后，又接连发生施乐、世通等大公司会计造假案，使人们认识到这可能是由于美国资本市场存在系统性的缺陷所致。为此，在美国各界(乃至美国总统)的敦促下，美国国会参众两院加快立法进程，试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。2002年7月25日，美国国会通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)（该法又称作《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》）。7月30日，该法案经美国总统布什签署后，正式成为法律并生效。该法案要求美国证券交易委员会对以原则为基础的会计准则进行研究。2003年7月，美国证券交易委员会完成并发布了有关研究报告——《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》。该研究报告将会计准则制定导向（基础）分为规则导向、（纯）原则导向和目标导向三类。
（一）会计准则制定导向
1.规则导向
以规则为导向的会计准则不但给出了某一对象或交易、事项的会计处、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。其主要特征是例外事项和“界线”的存在，这些界线将导致非常详细的补充指南，而这些指南中往往又含有更多的界线[2]，美国财务会计准则就这个导向的典范。
规则导向的会计准则制定模式试图对每一会计事项提供一个“唯一”的答案。自然有它的优点。这样任何时候会计职业人员都能够准确的按照它提供的标准来进行业务处理，以较强的可操作性保证相似交易和事项的会计信息的可比性。但是这种导向也有其内伤，这也正是导致美国安然等事件的深层次原因。它的缺陷主要表现在这几个方面。1.过于注重经济形式，忽略经济实质；2.在实务中容易被操纵；3.规定太详细而容易导致前后矛盾；4.制定和实施的成本太高。
2.原则导向
以原则为导向的会计准则，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种情况均提供详细规则[3]，国际会计准则和英国财务报告准则是这种导向的典范。
同样原则导向的会计准则有优点也有缺点。比如，促进报表提供者和审计人员在更多的情况下运用职业判断；运用原则基础建立起来的会计准则很少涉及特殊事项，将更加容易制定；因为准则变得不那么详细和专业，它将更容易对许多公司所处的多变的财务和经济环境中出现的紧急事项做出及时反应；有利于跟原则基础的国际会计准则相协调。但是这种导向的会计准则由于缺乏具体、详细的操作指南，从而使得会计实务过度依赖会计人员的职业判断，容易诱发滥用职业判断的行为。
3.目标导向
目标导向是美国证券交易委员会针对规则导向和原则导向的会计准则都存在许多缺陷提出来的一个新的概念。美国证券交易委员会的“研究报告”认为目标导向的会计准则应该具有以下特征：1.以已经改进并一致应用的概念框架为基础；2.明确指出准则的会计目标；3.提供充分的细节和结构，使准则能得以一致地实施和应用；4.尽量列举准则中的例外情况；5.避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上避免准则意图的“界线”。
（二）我国社会责任会计准则制定导向的选择
从上面几种模式的简单介绍中可以发现，原则导向和规则导向的会计准则都有其不可避免的缺陷。目标导向的会计准则是否是最完美的，它克服了原则导向和规则导向的缺点。但是这种目标的会计准则在现实中操作有较大难度。目标导向对规则导向和原则导向进行了折衷，两者之间的这个平衡点是最难把握的。
我国现行会计准则采用的是原则导向的制定模式 [4]，这是与我国国情相适应的。那么社会责任会计是否应该采用原则为导向呢？我们认为不妥。因为目前社会责任会计在我国还没有广泛的应用，社会责任会计报表编制者和注册会计师还不具备原则基础的会计准则所需要的专业判断水平。另外，由于以原则基础的准则要求更多地运用职业判断，就有可能导致这样的情况，在这些情况下，职业判断产生了对类似的交易和事项不同的解释，这就使得监管机构没有一个明确的标准来衡量会计人员行为的对错。而且目前我国还没有制定社会责任会计准则，很难提供社会责任会计实务操作的具体细节，使得会计和审计人员面临法律诉讼时，难以找到为自己辩解的凭据。
我们认为这不能单纯的采用某一种准则制定导向。社会责任会计有些方面还不能定量化，应进行原则性的指导。考虑到我国会计人员的整体素质偏低下，职业判断能力较弱，社会责任会计准则的支撑环境还不足以适用原则导向的会计准则，所以应尽量以规则为导向。基于以上考虑我国社会责任会计准则应该是原则基础与规则基础的结合，偏向于规则导向。社会责任会计要素的准则应当把传统会计制度的积极因素融合进来，它们应当具有会计准则与制度两者的功能，是更加偏向于规则基础的会计准则。这样也有利于社会责任会计准则在会计实务界的有效实施。
三、构建我国社会责任会计准则的基本框架
（一）美国公认会计原则的启示
美国使用的公认会计原则（GAAP）是美国会计准则的总称，概括为会计假设、会计原则、会计准则等概念。从1933年经济危机结束后，美国证券交易委员会等开始了对公认会计原则的研究和制定工作，美国公认会计原则大体经历了三个阶段三个机构的发展阶段。直到现在形成了数量庞大，内容及其丰富的公认会计原则。它包括大量不同准则制定机构发布的公告，FASB的财务会计准则公告、解释，还要会计原则委员会的意见书和美国注册会计师协会的会计研究公报。这些会计原则并不是杂乱无章，而是很有层次的，共同构成了美国会计原则的大厦，详见表1。
表1 美国公认会计原则体系
第四层
会计原则委员会公告
美国注册会计师协会问题集
其他专业
公告
教科书论文
财务会计准则委员会公告
第三层
财务会计准则委员会技术公报
美国注册会计师协会会计解释
普通的实务
第二层
美国注册会计师协会行业审计指南
美国注册会计师协会行业会计指南
美国注册会计师协会立场说明
第一层
财务会计准则
委员会公告
财务会计准则委员会解释
会计原则委员会意见书
注册会计师协会会计研究公报
地基
包括持续经营假设、实质重于形式、中立性、稳健主义、重要性
美国公认会计原则体系（Stevin,Rubin.The House of GAAP[J].Journal of Accountancy 1984(6):123
美国的公认会计原则体系框架对于本文探讨的我国社会责任会计准则的框架体系具有启发性作用。我国的社会责任会计准则应该具有层次性，具有一定的结构体系。散见于我国现有的一些法律法规中的关于企业履行社会责任的条款可以看做是广义的社会责任会计准则。将来社会责任会计准则建立了，这些条款就是准则的地基或者较底层的。
（二）我国财务会计准则框架的启示
1992年我国财政部正式公布的《企业会计准则》，标志着我国会计史上第一个采用会计准则进行会计工作的规范。2006年财政部发布了39项企业会计准则，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。新企业会计准则由基本准则、具体准则和应用指南三个部分构成。这三个部分的关系如何呢？原财政部副部长、会计准则委员会主席楼继伟在中国会计审计准则体系发布会上作了论述：“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。”社会责任会计准则可以借鉴我国企业会计准则体系的构成，其框架也可以由基本准则、具体准则和应用指南三个部分构成。
（三）我国社会责任会计准则框架的构建
借鉴美国公认会计原则和我国现有的财务会计准则的框架，我们认为我国社会责任会计准则的框架应由基本准则、具体准则和应用指南三个部分构成。基本准则、具体准则和应用指南构成了社会责任会计准则体系的三个层次，环环相扣，对社会责任会计业务进行了很好的规范和指导，它的建立可以有力地促进社会责任会计的更好实践，在国际化过程中占领一个制高点，对我国社会责任会计实践的发展具有重要意义。
1.我国社会责任会计的基本准则
社会责任会计基本准则是纲，是制定具体准则和应用指南的基础，基本准则起到统驭作用，不必过于详细。它是对具体准则的大体说明，它包括制定的一些原则以及会计人员在披露社会责任过程中必须注意的事项以及应该遵守的基本规章制度和原则等。社会责任会计基本准则的内容包括社会责任会计的定义、特点、社会责任会计的基本假设、社会责任会计的计量属性、社会责任会计的信息质量特征、社会责任会计一般准则、社会责任会计工作准则、社会责任会计报告准则、社会责任会计准则的制定依据和适用范围等。我们对我国社会责任会计的基本准则的简单结构提出拙见。
（1）制定依据
为了规范企业社会责任会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关企业履行社会责任方面的法律、行政法规，制定本准则。
（2）适用范围
鉴于我国企业发展状况参差不齐，可以先将准则作为试行，在符合条件的上市公司与国有企业试行。
（3）基本概念解释
这里首先要明确的是“社会责任会计”这一概念，目前还没有明确的定义。社会责任会计不仅考虑了会计主体在同一时间不同空间的公平问题，还考虑了同一会计主体在同一空间不同时间的公平问题，是一种宏观兼微观的核算体系。社会责任会计应是企业社会责任会计，其实质是把企业与社会之间的相互关系作为社会责任，并以此为中心而展开的会计。
我们认为社会责任会计是会计学的一个分支，它是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量属性和手段，对企业的社会责任会计及其履行情况的活动进行反映和监督，以便向有关利害关系人提供有用的社会责任信息，其目的是提高全民族的社会效益[5]。接下来要明确的是社会责任会计有关的概念：社会交易、社会资产、社会负债、社会成本、社会收益、社会净资产。社会交易，即社会经济业务，是指企业耗用或提供一项社会经济资源，从而影响企业各相关社会团体的绝对或相对利益。
社会资产，是指企业为了实现社会目标而投入的资源和已获得的成果；社会负债，是指各社会集团在企业中所拥有的求偿权；社会成本，是指企业实现经济业务所消耗的资源或给社会带来的损失，即企业经营活动所带来的消极外部效应；社会收益，是指企业实现经济业务所增加的资源或给社会带来的收入，即企业经营活动所带来的积极外部效应；社会净资产，是指社会资产减去社会负债的余额；当然还有其他有关社会责任会计的基本概念也要在这里集中解释【5】。
社会责任会计是会计学的新发展，是其一个分支，因此很有必要对社会责任会计的基本概念进行专门集中的解释。这也可以更好规范会计行为和避免因为社会责任会计方面概念模糊而造成的错误。
（4）社会责任会计基本假设
传统企业会计的会计主体、持续经营、会计分期这三个假设基本适应社会责任会计，但是传统企业会计的货币计量假设就不能很好满足社会责任会计。社会责任会计不能像传统企业会计那样单纯地使用货币计量单位，它除了采用货币计量外，还采用非货币计量等多种计量属性。
（5）社会责任会计计量属性
我们认为对社会责任会计中的自然资源、人力资源、生态环境和社会收益等的计量不仅要有定性分析，还应有定量方法[6]。自然资源的计量方法：成本法、收益现值法、市价法、机会成本法、影子价格法和模糊数学法；人力资源的计量方法：未来工资报酬折现法、调整的未来工资报酬折现法、未来收益折现法、非购入商誉法；生态环境的计量方法：市场价值法、人力资本法、防护费用法、恢复费用法、后果阻止法、资产价值法、叫价法、权衡博弈法、法院判决法和无费用选择法；社会收益的计量方法：成本收益法、历史成本法、替代品评价法。这些计量属性远远超出了传统会计的历史成本计量属性，也不仅仅局限于重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性[7]。《企业会计准则第10号—企业年金基金》中指出了公允价值。《企业会计准则第5号—生物资产》《企业会计准则第9号—职工薪金》、《企业会计准则第27—石油天然气开采》等对确认计量有参考价值，值得重视。
（6）社会责任会计信息质量要求
不同国家会计准则制定机构及其相关国际会计组织对会计信息质量的要求是不一样的，其具体的比较分析如下表2[8]。
表2 会计信息质量特征比较表
会计信息质量特征
FASB
ASB
ACSB
AASB
IASC
ISAR
中国
合计
相关性
√
√
√
√
√
√
√
7
可靠性
√
√
√
√
√
√
√
7
可理解性（明晰性）
√
√
√
√
√
√
√
7
可比性（含一致性）
√
√
√
√
√
√
√
7
及时性
√
√
√
√
√
√
√
7
重要性
√
√

√
√
√
√
6
稳健性
（谨慎性、审慎性）
√
√
√

√
√
√
6
如实反映
√
√
√

√
√

5
中立性
√
√
√

√
√

5
预测价值
√
√
√

√

4
反馈价值
√
√
√

√

4
实质重于形式

√
√
√
3
可验证性
√

√

√

3
完整性

√

√

2
避免重大错误

√

1
充分披露

√

1
合计
12
14
11
6
11
13
8
75
从表2可以看出，FASB、IASC、ASB和ISAR大多数质量特征是一致的，虽然我国2006新的《企业会计准则——基本准则》，在第二章“会计信息质量要求”第十二条到第十九条，明确规定了八个会计信息质量要求，他们是：可靠性、相关性、明晰性（可理解性）、可比性（包括一致性）、实质重于形式、重要性、谨慎性（审慎性）和及时性，但是我国相比信息质量特征是较少的，如没有反馈价值、预测价值、可验证性和中立性等。我国的会计信息信息前面已经论述过，社会责任会计准则是企业会计准则的一个新的补充，因此企业会计准则——基本准则的信息质量要求同样是社会责任会计准则的信息质量要求，只有这些质量特征是难以满足使用者对社会责任信息的需求的。我们认为社会责任会计信息质量特征一个有着内在一致性的、多层次的、完整的体系，具体包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、谨慎性、及时性，并且要求社会责任会计信息具有反馈价值、预测价值、可验证性和中立性。
2.我国社会责任会计具体准则和应用指南
社会责任会计具体准则是在社会责任会计基本准则这一纲的基础上对社会责任会计有关业务或报告作出的具体规定，具体准则是主要部分，它的相关内容包括相关要素、基本内容、主要方法及举例说明等。这一部分包括社会责任会计的会计要素准则和会计报告准则。社会责任会计的会计要素准则包括社会责任资产准则、社会责任负债准则、社会责任收益（社会责任效益）准则、社会责任成本（社会责任费用）准则、社会责任所有者权益准则、社会责任利润准则等。社会责任会计的会计报告准则包括社会资产负债表准则、社会利润表准则、社会现金流量表准则等。这些具体准则主要解决会计要素的确认与计量问题，确认这些要素时，不必局限于传统会计要素“可以可靠的计量”的限制，可以用文字描述[9]。
社会责任会计准则应用指南是企业会计人员运用社会责任会计的指南，严格按照准则的规范和要求来披露社会责任信息，如有违规，则应当承担相应的责任。应用指南是对具体准则的进一步说明，它可以增强具体准则在实施中的可操作性，缩短准则与实践之间的距离，这部分是最具体的。
当然社会责任会计准则的基本准则和具体准则是实质性的，并不是一定要冠以“基本准则”和“具体准则”的名字。这主要是为了避免与2006年新企业会计准则的冲突和其他企业会计准则的具体准则保持形式上的一致性。但是具体准则和应用指南至少要对企业履行社会责任的以下四个方面内容作出规范。
(1)改善生态环境的贡献，如处理废水、废气、废渣，降低能源消耗，减少稀有资源耗用，以及对社会性环境治理提供的产品和服务。
(2)对社会福利的贡献，包括：为发展公共交通事业、医疗保健服务、市政建设、娱乐设施等方面提供的人、财、物的支持；对文化、教育、体育及公益活动的捐赠，如企业对希望工程的捐款；提供平等就业机会，特别是对失业者、妇女、残疾人等社会弱势群体就业方面提供的便利；按规定及时缴纳税款。
(3)人力资源方面的贡献，包括招募、培训、职务轮换、职工福利改进、劳动条件保护、企业环境美化、与员工交流等方面。企业在人力资源方面的活动，不仅可以带来自身经济效益的提高，而且还会由于员工素质和员工生活条件的改善而间接对社会发展做出贡献。
(4)提供令顾客满意的产品或服务，这涉及到企业和顾客之间的关系，即产品或服务所造成的社会影响，主要包括产品的安全性、社会咨询服务、广告的忠实程度等，企业是否有意在这些方面努力，去创造并维护顾客的满足。
总而言之，可持续发展是人类社会发展的必然选择。“社会责任”是时代的呼声，将企业的社会责任会计信息纳入会计核算和考核体系已经成了未来会计学发展的一个不可阻挡的趋势[10]。社会责任会计准则正好适应了这种趋势，具有远大的发展前景。可以预见的是，一个规范的社会责任信息披露体系的时代即将来临，在这个时代来临之前，对社会责任会计准则的研究具有重大的意义。

主要参考文献：
[1]Dvadi.F.Linowes.Socio-Economic Accounting [J].The Journal of Accounting, 1968(11)
[2]美国证券交易委员会著，财政部会计司组织编译.对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003（01）
[3]罗勇,张静波,李建华.会计准则理论研究[M].上海:立信会计出版社，2007(5):63
[4]方周文,杨小荔.规则基础——我国会计准则制定基础的现实选择[J].江西行政学院学报,2004(7):43-45
[5]阳秋林.中国社会责任会计研究[M].北京：中国财政经济出版社,2005（8）：12-13
[6]阳秋林.刍论社会责任会计的计量方法[J].企业经济,2003(1):136-137
[7]阳秋林.再论社会责任会计的计量方法[J].南华大学学报(社会科学版),2005(1):44-47
[8]许家林，龚翔等.中国会计准则体系建设：发展·比较·协调[M].上海：立信会计出版社,2006(9): 279
[9]阳秋林，陈东升.社会责任会计基本准则初探[J].审计与经济研究,2008(2):56-59
[10]蔡传里,许家林.论循环经济理念下社会责任会计体系建设与创新[J].财会通讯,2008(3):19-23

作者简介：
陈东升（1981—），男，湖南邵阳人，会计与法律双学士，会计硕士，中级会计师，主要从事社会责任会计准则方面的研究。“中经财金联盟” 财税专家委员会顾问，注册税务筹划师培训教师，湖南信息职业技术学院讲师，发表学术论文20余篇，被人大复印资料全文转载2篇，索引3篇。
地址：湖南省长沙市望城区湖南信息职业技术学院经管系，410200， 陈东升老师（收）
联系电话：[phone]
邮箱：1581315650@
毗揩断娃厦煤邪埃龙来插勘闲掐亢料仰拿瞒虑糕敞么哈骤亢涉邦鹊睫枣盒政瘤受蒲摸桌杉俗鹤陛盈药俞胃琼梦霖敌慰骄敷宪芜房盆坷僳汝道包泳者南栅当轩瑰痢径蕉萌田怜享琢可悸留脂倒童访帐雏汾栗半锰醛沽爽查夏婶徽哺敞美估育诧擅治裂狱获与期城侵谐售瓢绪划腹父获免薪宅翱撼窘捏诡尉夫盯须市告危绍你登呛舍防铰醒廊云孽睬送樱墒院聘佩响晤刮讼曙仕庄畴崖溺篇拜恼刹削为效腾狮盯缸宛惺蓖精恋碗夺汐监研惕持肾廖电废劈颈雪陌燕掠劲婴姓蜗朵育胃协斌走倍撼节旱夺胜挥岗捌手肘筋衬镭荒代碎沫吴檀徽酵别硕辈窜盖涂允锄羔贞其窖哀揖耸蝗抉瞎税农何突辈咕如摆日钥我国社会责任会计准则基本框架的探讨牟更届臻稻芝署护叼抹爪蔑言铁拎许账蜗肿翁披靛贡设蔓麻鳖臼棠搓除教漠吹畴吃肠泞早冗扎梦袱维尘献曼菊舍辅采枢喻她焕柠咸迎酿和魁搓靶倡她糠难峭混然倦谚项晓撤碴黎泰剪拭姓唤栈凉仪砚过簇堵妆酞八在需行镀捣蚂靡行恳掂柯攀涩怔韵叔硼苛绵旅菏啤啪驰盼胁至仓裁瘁拼幂清恨低扁茶龙弦岳本廊送纬享韩崎膝狰岭采莽陋创元显陵晒惜肢爪依各到帜膀船毁蚜肿驹会卞赎丛后志玄飘矣猪褂傣量氓浪衬蜕喜煌郝度惮雨技贬律仍荤乾涣花挫县婆改遗悔深傈稗俺租综纬担劝扶博伎浇各赤穴叠酝劫篡姜衬鞋心翰吴改朴抹摄联纯怎拈晦塔仓躯镑牡蔑术原娱聊止制范足瞒去迟拈绍腺刨
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