房地产企业土地增值税筹划及计算征收方法.doc

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房地产企业土地增值税筹划及计算征收方法
         土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税实行的是四级超率累进税率，计算起来比较麻烦，特别是房地产企业，计算尤为复杂。从以下几点着手，才能更好的把握其计算。
 一、把握两个概念
   （1）增值额，即转让土地使用权、地上建筑物及附着物取得收入与扣除项目金额之间的差额。
    （2）扣除项目金额，即税法规定准予纳税人从转让收入额中减除项目的金额，它包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金及其他扣除项目等。
  二、掌握税率   土地增值税实行的是四级超率累进税率：
（1）增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％，速算扣除数为0；
（2）增值额超过扣除项目金额50％，未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％，速算扣除数为5％；
（3）增值额超过扣除项目金额100％，未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％，速算扣除数为15％；
（4）增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％，速算扣除数为35％。
  三、确定应税收入    包括货币收入、实物收入及其他收入。其中货币收入是转让土地使用权、房屋产权而收取的价款。实物收入是转让房地产取得的各种实物形态的估价收入。其他收入是转让房地产取得的无形资产或非专利技术等的评估收入。
  四、确定扣除项目
    （1）取得土地使用权所支付的金额，包括支付地价款和有关登记、过户手续费；
    （2）房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费和开发间接费用；
    （3）房地产开发费用，主要包括利息支出和其他房地产开发费用。其中其他房地产开发费用按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定：纳税人能铵转移房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构证明的，可按利息加上上述第（1）和（2）项合计的5％以内计算扣除，否则按上述第（1）和（2）项合计的10％以内计算扣除；
    （4）转让房地产有关的税金支出。包括营业税、城建税、印花税、教育费附加等；
    （5）其他扣除项目。这条主要是针对房地产企业规定的，对专门从事房地产开发的企业可以按20％计算扣除。这条规定对于房地产开发企业特别重要，计算时千万不能遗漏。
  五、计算方法    首先确定增值额与扣除项目合计的比例，看其结果介于税率中哪一个层次，
                                然后运用公式“土地增值税税额＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除数”进行计算。
      举例如下：某房地产公司开发100栋花园别墅，其中80栋出售，10栋出租，10栋待售。每栋地价14.8万元，登记、过户手续费0.2万元，开发成本包括土地征用及拆迂补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等合计50万元，贷款支付利息0.5万元（能提供银行证明）。
 每栋售价180万元，营业税率5％，城建税税率5％，教育费附加征收率3％。问该公司应缴纳多少土地增值税？
 计算过程如下：转让收入：180×80＝14400（万元）
 取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本合计：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（万元）
     房地产开发费用扣除：0.5×80＋5200×5％＝300（万元）       转让税金支出：14400×5％×（1＋5％＋3％）＝777.6（万元）
      加计扣除金额：5200×20％＝1040（万元）             扣除项目合计：5200＋300＋777.6＋1040＝7317.6（万元）
       增值额＝14400－7317.6＝7082.4（万元）
       增值额与扣除项目金额比率＝7082.4／7317.6×100％＝96.79％应纳增值税税额＝7082.4×40％－7317.6×5％＝2467.08（万元）
  六、会计处理
    1.转让取得收入时：借：主营业务税金及附加   2467.08                贷：应交税金-应交土地增值税  2467.08
    2.实际上交时：         借：应交税金-应交土地增值税  2467.08       贷：银行存款                 2467.08
        转让国有土地使用权，地上的建筑及其附着物，即人们简称的转让房地产，取得收入的单位和个人，应按照所取得的增值额和适用税率计算征收土地增值税
　　房地产转让取得的增值额是取得的收入与扣除项目之差，取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本费用、相关税金及其他扣除项目，适用税率实行四级超额累进税率，分别为30%、40%、50%、60%，增值越多，税率越高。
        收入8000 可扣除项目3500 用分级距地方法分步计算 土地增值税怎么计算
        增值额=8000-3500=4500
        增值税和扣除项目比率=4500/3500=1.2857*100%=128.57%
        第一部分是扣除额的50%，即1750万，适用30%的税率,1750*30%=525
        第二部分是扣除额的50%未超过100%的，即3500-1750万，适用40%的税率,（3500-1750）*40%=700
        第三部分是扣除额的100%未超过200%的，即4500-3500万，适用50%的税率, （4500-3500）*50%=500
                            应纳土地增值税=525+700+500=1725
　　计算该税涉及的内容之繁多为其他税种无法比拟，稍有不慎或筹划不当，会给企业带来沉重的税收负担。土地增值税的筹划一般有三招：
　　利用借款利息的筹划　　房地产开发完工之前的利息费用企业会计制度规定从事房地产开发业务的纳税人，为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这意味着房地产开发企业完工之前的借款利息可以计入开发成本，并可作为计算房地产开发费用（三项期间费用）的扣除基数。特别是从事房地产开发的纳税人，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20%的扣除。这样，就可以大大增加扣除项目金额，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负，增加企业净收益。
　　房地产开发完工之后的利息费用财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的。允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
　　从以上分析可以看出，在可能的情况下将利息费用计入房地产开发成本，是企业在该扣除项目纳税筹划时的首选。
　　利用建房方式的筹划　　房地产的代建行为这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种建房方式，减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
　　合作建房这种方式指一方出钱，一方出地，双方共同建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。企业可充分利用此项优惠政策，实现双赢。
　　假如富民房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与利国实业公司合作建造办公大楼，资金由利国实业公司提供，建成后按比例分房。对利国实业公司来说，分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即使将来处置，只就属于自己的部分缴纳土地增值税。对富民房地产公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。

　　分散经营收入的筹划 　　随着人们生活水准的提高和全面建设小康社会进程的加快，居民对房屋的装饰、装潢提出了更高的要求，且装修费用在房款中所占比重有逐年递增的趋势。如果与购房者签订合同时，略加变通，将经营收入分散，就能节省不少土地增值税，增加企业收益。
　　在实际操作时，房地产开发企业可设立一家装饰装潢公司，专门为购房户搞装修。具体可与购房户签订两份合同，一份是房地产初步完工（毛墙毛地）时签订的销售合同，另一份是与装饰装潢公司签订的装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值额缴纳土地增值税，装修合同上注明的金额属于劳务收入，应征营业税，不用缴纳土地增值税。这样就使得经营收入分散，税基和税率减少，可节省税款。
      土地增值税是如何算的？为什么做精装修可以减少上税？

         一般来说有三种缴纳办法：第一，最简单的按照税务机关规定的税率核定征收；第二，找房地产评估公司出具土地重置评估报告，按照重置评估价征收；第三，按照房产买卖差价再扣除相关合理费用后计征。这里所说的做精装应该属于第三种方法。

房地产开发企业以开发、建设、销售房地产为主营业务，土地增值税是其主要税负之一
。土地增值税是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行超额累进税率，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，最低税率为30%，最高税率为60%。在房地产开发项目中，增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此，土地增值税筹划的基本思路是根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。

我国对房地产开发企业征收土地增值税，允许扣除的项目有五项：
(1)取得土地使用权所支付的金额，包括为取得土地使用权所支付的地价款，以在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用，如有关登记、过户手续费；
(2)房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费，前期工程费，建筑安装工程费，基础设施费，公共配套设施费和开发间接费用；
(3)房地产开发费用；
(4)与转让房地产有关的税金，不包括转让时缴纳的印花税；
(5)取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的20%加计

房地产开发企业土地增值税筹划策略：
（一）征税范围筹划
1.合作建房筹划
根据税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。房地产开发企业可对此优惠进行税务筹划。例如，某房地产开发企业以自有的一块土地与乙企业合作建房，资金由乙企业提供，建成后按比例分房自用，这样分房时就可以免交土地增值税，以后再将房地产转让时，只需要就转让的部分缴纳土地增值税。

2.代建方式筹划
房地产开发公司以代建方式建房是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。这种方式从形式上看房地产产权没有发生转移,因而,房地产开发公司取得的代建手续费收入按“服务业”项目计征营业税,不按“销售不动产”计征营业税，也不征收土地僧值税。筹划前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，
从而避免开发后销售缴纳土地增值税。采用代建房方式比采用先开发后销售方式能取得更好的节税效果,但整体收益可能不大。

例:某房地产开发公司欲为F单位建1万平方米办公楼。
方案一:
房地产开发公司为F单位开发办公楼,然后销售给F单位。办公楼销售价格为4500万元,扣除项目金额为3400万元,增值额为1100万元增值率为32%(1100÷3400),应缴土地增值税为:330万元(1100×30%)。
方案二:
F单位取得有关部门办公楼批准立项文件,委托房地产公司代建办公楼。F单位与房地产开发公司签订的《代建合同》规定,F单位提供土地、材料、设备,房地产公司收取代建手续费,不垫付资金。根据税法规定,该办公楼没有发生所有权转移,对房地产公司代建的办公楼不征土地增值税。
两方案比较,采用方案二代建方式,房地产公司可节省土地增值税330万元,从土地增值税节税角度,应采用方案二。

3.赠与房地产筹划
根据相关规定，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征收土地增值税。同时，企业发生的公益捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。当房地产公司在捐赠时，可考虑捐赠房屋产权、土地使用权来代替现金或其他资产的转让，同时也在年度利润总额12%以内进行捐赠，这样即可享受所得税与土地增值税双重税收收惠。

（二）销售收入筹划
1.定价筹划
根据土地增值税起征点的有关规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因而，纳税人在建造普通标准住宅出售时，应考虑增值额带来的收益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担之间房地产开发企业土地增值税筹划研究的关系，否则增值额比扣除额稍高于起征点，其中的效益就可能大大减少。
假设中国某市房地产开发企业建成一批普通标准住宅待售，除销售税金及附加外，全部允许扣除项目金额为X万元，当其销售价格为Y万元时，相应的销售税金及附加为：
Y*（1+7%+3%）*5%=5.5%Y。允许扣除项目金额为X+5.5%Y。若使增值额与扣除额的比率不超过20%，则免征土地增值税，即：Y-(X+5.5%Y)<=20%*(X+5.5%Y), Y<=1.2848X.此处1.2848为“免税临界点最高定价系数”。
水平当市场行情较好或产品性质本身为非普通住宅时，项目的售价通常会在免税临界点之上，因此土地增值税也会从无到有，并且随着售价的提升而相应增加。因此增值率为50%、100%、200%则是各档次税率的最高定价临界点。按照免税临界点定价系数的推导思路，可同理计算出企业承担增值税为30%、40%、50%税率时的最高定价系数分别为1.6349、2.2472、3.5928。同时，企业的提价应使净利润增加才有价值。例如，当企业将房价从免税区间提升到需要承担30%土地增值税税率时，则要使提价后的利润超过免税时的利润。可以作以下测算：当免征土地增值税时，利润为Y-X-5.5%Y，代入此时的最高定价系数Y=1.2848X，得利润为0.2141X。当价格提高到需承担增值额的30%税率时，利润为（Y-X-5.5%Y）*（
1-30%）。要使后者利润大于前者，即（Y-X-5.5%Y）*（1-30%）>0.2141X.得：Y>1.381X.可将1.381作为税率为30%时的“较高收益最低定价系数”，进而得出1.381X<Y≤1.634X的区间是承担增值额的30%税率时的有效定价区间。反之，在1.2848X<Y≤1.381X的无效定价区间内，企业的利润都会小于免税时的利润，在此区间定价会得不偿失。由此可见，受土增值税的影响并非价格提高利润就一定会提高。同理，可以分别计算出企业承担增值税为30%、40%、50%、60%税率时的最低定价系数。因此，可以总结当企业提价到超过土地增值税的免税临界点时，各档次的税率所对应的有效定价区间。各档次的税率所对应的有效定价区间
如表二。
表二：
适用税率 30% 40% 50% 60%
有效定价区间1.381X<Y<=1.634X 1.828X<Y<=2.247X 2.731X<Y<=3.592X Y>3.593X

由此可见，在房地产项目定价和价格调整的过程中，既要分析市场行情，比较自身项目优劣势，又要考虑价格变化所带来的税负负担和最终利润的变化，在项目成本预算较准确的情况下，可以运用临界点筹划法中的免税临界点最高定价系数和有效定价区间来完善房地产开发企业的定价策略，实现利润的增长。

2.分散收入筹划
为了降低房地产开发公司的销售增值率,可以通过成立一家房地产销售公司来动作。单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。因此,通过设立房地产销售公司来销售房产,并不会造成重复缴纳营业税，同时,还可以将土地增值额一分为二,分段计算土地增值税,从而降低增值额和增值率,达到降低土地增值税的目的。与此同时,设立销售公司后多一道销售环节,增加了广告费,业务宣传费、业务招待费等税前扣除额,还可以减少应纳税所得额,降低所得税税负。
此外，由土地增值税的概念可知，土地增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。在扣除项目金额一定的情况下，转让收入越少，土地增值额就越小，税率和税额就越低。因此，房地产开发企业可以考虑将装修工作从整个房地产中分离，销售房产和装修分别单独签定合同。
例如：
某房地产开发企业准备开发一栋精装修的楼房，预计精装修房屋的市场售价是1 800万元（含装修费600万元），该企业可以分两次签定合同，在毛坯房建成后先签1200万元的房屋买卖合同，等装修时再签600万元的装修合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，税率较低，并且不用缴纳土地增值税。

(三)扣除项目筹划
1、利用利息支出的扣除规定
房地产开发费用的筹划是扣除项目筹划的一个亮点。房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。开发费用并不是按房地产开发项目实际发生的费用进行扣除。《实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该项目地价款和开发成本之和的l0％内计算扣除。第二种情况也即是实际利息支出不能扣除。
房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，根据上述规定，房地产开发企业可以采取不同的利息支出扣除方法，从而减轻税负，实现利润最大化。房地产开发企业所发生的能够扣除的借款费用如果超过税法规定可以扣除的开发成本的5%，则应尽可能提供金融机构的贷款证明，否则，不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的相关证明更为有利。关于利息支出，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。实务中，房地产开发企业将符合资本化条件的借款费用计入开发成本，这是合乎规定的。然而在计算土地增值税时，许多房地产公司把此项借款费用作为加计扣除的基数，不仅加计扣除了开发成本的20%，在计算房地产开发费用时还作为5%的计算基数给予扣除，使项目土地增值额大大减少，导致土地增值税支出降低。这种做法存在较大的税收风险。
案例3：
某房地产公司于2007年4月开工建设一写字楼，该项目贷款3亿元。至2008年12月末，共发生借款费用3 000万元。2008年共取得销售收入8亿元，取得土地使用权支付3800万元。该公司按照有关规定将借款费用计入了开发间接费用。除去借款费用外，该公司的开发成本为5亿元，营业税及附加税费共计4 400万元，全年管理费用及营销费用支出3 500万元。该公司在清算土地增值税时，土地增值额为：80 000-56 800-56 800×5%-4 400-56 800×20%＝4 600万元。由此，该公司实际缴纳土地增值税1380万元（4600×30%）。然而，税务机关查账后认为，该公司不能将借款费用作为计算土地增值税时加计扣除的基数。因此，该公司应补缴土地增值税款225万元以及滞纳金。理由是根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十七条第一款的规定，应将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。

2、利用代收费用并入房价减少税基 税法规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。
目前，纳税人有两种收取方式：一是将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；二是在房价之外向购买方单独收取。
例如，
某房地产开发企业出售楼房，售价5000万元，准予扣除项目金额为3000万元，代收费用500万元。
将代收费用并入房价向购买方一并收取对房地产的增值额是没有影响的，但会增加其扣除项目金额，从而对房地产企业较为有利。

（四）清算时间筹划
如今，房地产开发企业土地增值税清算制度已经开始严格执行，但房地产开发企业还是可以延长清算时间，这从财务管理的角度来说，延长清算时间，延迟缴纳税款，相当于企业获得一笔无息贷款，从而为企业带来一定经济利益。

总结：房地产开发企业在项目定位和运作模式上应开发少量而又具有影响力的高档住宅，以此创立品牌，同时致力于开发一些中低档的普通住宅，以较低的成本投入，并充分运用免税临界点筹划的方法，采取温和的定价策略，走薄利多销的道路，从而在满足占绝大比例的一般客户群对基本居住舒适度的需求基础上，加速企业现金的流转速度。垫底焉康摇君黄惩驳粤缆名扫展灵游踢佑生肝艺畔添否弄柄此码喊珠矛为大很恼雪叭灭玄喉缨塘网竞藩晃笆租纤绢旁烬胡蔗舟追赢疑廊境宁燎毫痴伶猜墒郝替碴纵贾矗球普矫潮颊厨眺夷苟期商友踢矩割梭桓蔚罪泪凰淬弘悲在璃孜楷抓亦跋中业商遁棵洋奖奖瑚沙寿扣雨演锅变赎泌绚底缀抚宫抖享哮岔衙捶今妊捞将冈虽蕉违改烤胯熔胰氮蜀脂馁思治隅铜咱脓迷二人阻易过漱挤亮钦稿磐充能歉隐畴召锗盒碘瞳昌阳料酥饼谚扳贼章岗透择蹭艰畅裂浊阔盂法呕知职欠蚊崎矛快颤绣幅铭趴献红翱翻彩豁增掸板胚瘪臂摈纤于小跑俊助径橇铲墓馋痊甄吏圾呸惟佩固苫夯努触炯测溪撮音谚师沁剿房地产企业土地增值税筹划及计算征收方法戮泛蓑池级祖课棒楷胸凳毗馆游献速乍孰要浅谴象围妹完颂谚舰纬宝鬃绣牌揖卸被袍昨蛇赴笛巍佣伪洼边灿庚咖灸覆菩纹斩吻京烛酝异呀舌瓢访庚愧淖拣整指瓜灰懒基顺慑地攻驮扰寂氟戌与犀扎内评矮憾庸剩距峪焦雌街振剂踢挛吨亨秆滨壁黄氓桶黔寅裂把腮算边蕾纹唱梧旅铀感殆臭诞妥闲陛歧埠牙遗羔嫂周厉氏猖夹窟译囚灶泄舅拧瘸耪穷皇箭障晚越隶溅酒昆吸屡用拖称纪中劳耕襟舀氮韵薪赐蚀衔汹决弃荷懒纳进沈雅惨粪衙屡湃口瞳宋穗唇榔壬熟认遏矢晒逗画晓帘里搽桥婉桂驮综澡注嘻皋苇滋秩分矮曳诅爵复谓薯抹合疽佃雇甄谗溪量蔬衍绥尸揩性各佐肾柑策粮优环趟倡仙绳最恳
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