我国境外投资所得税制度评析.doc

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境外投资已经成为我国经济转型的重大战略，我国的企业所得税制度应当有适应这样的战略的转变。在纳税主体方面：居民企业的确定应以成立地标准为主，补充适用资本控制标准；秉承企业所得税为法人税的理念，以实现逻辑上和现实中的自洽；受控外国公司的内涵有待进一步明确。在税收抵免方面：我国税法可以适当降低间接抵免的持股比例要求，将分国限额抵免改为综合限额抵免，全面实施税收饶让。在税收鼓励方面：我国应建立海外投资风险的事先防范制度，完善资源、品牌和技术获取型境外投资的导向性政策，允许企业境内外之间的盈亏相互弥补。 近年来我国企业的境外投资增长迅速。根据商务部、国家统计局、国家外汇管理局联合发布的2009年度中国对外直接投资统计公报，2009年我国境内投资者共对全球122个国家和地区的2283家境外企业进行了直接投资，累计实现非金融类对外直接投资433亿美元。截至2009年底我国累计对外直接投资已超过2200亿美元。值得注意的是，这一现象的重要背景之一是我国的国际贸易环境严重恶化。根据克鲁格曼等学者的“新贸易理论”， 要素秉赋差异较大的国家间主要进行产业间贸易，而要素察赋相似的国家间主要进行产业内贸易，如果要素秉赋差异太大且公平的市场交易无法使要素价格均等化时，跨国投资就会大量出现。1经合组织近年的一份研究报告表明,那些既吸收外资又对外投资的国家,则会因资本的流入和流出而取得更显著的贸易增长。2由此可见，境外投资已经成为我国经济转型的重大战略，我国的法制包括税制应当适应这样的转变。 关于境外投资的纳税主体 我国现行企业所得税法将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。将实际管理机构作为居民企业的标准之一有其合理性：将注册成立地作为判断居民身份的唯一标准，纳税人就可以选择企业的注册成立地以规避居民税收管辖权。如我国的居民企业在境外的避税港设立企业，通过国内外关联企业转移定价将利润转移到避税港企业，就可以达到逃税的目的。按照我国企业所得税法兼采的实际管理机构地标准，上述避税港的企业仍被视为居民企业。实际管理机构标准也是经合组织和联合国的税收协定范本共同推荐的解决法律冲突的选择标准。企业所得税法确立此标准，有利于维护我国的居民税收管辖权。但是，这一标准应当是补充适用，不应当和成立地标准并列适用，否则会对我国的境外投资产生消极影响。首先，尽管甄别居民企业的标准存在多项选择，但采用注册地标准的国家多将管理机构所在地作为补充适用的标准，企业所得税法的这一规定无疑会增加税收管辖权的冲突；平心而论，如果外国法律将在我国注册成立的企业都定性为居民企业，我们也难以接受。其次，企业所得税法实施条例将实际管理机构界定为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。此在实际操作层面确存在困难：在法理上，管理机构所在地有控制中心所在地与管理中心所在地的不同理解；在股东会中心主义和董事会中心主义的不同治理模式下，实际管理机构是营业机构还是决策机构，也存在不同的解读；实际管理机构是指母公司的实际管理机构还是子公司的实际管理机构，我国税法也指代不明。根据1983年的联合国跨国公司中心对跨国公司的定义，跨国公司是分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范围如何，这些企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由于所有权或其他的因素，使得其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响，尤其是在分享知识、资源和分担责任方面。可见跨国公司本来就是所有成员企业都在统一的策略下经营，如果对实际管理机构没有明确界定，跨国公司的所有境外企业将都可以被界定为其母国的居民企业。这恐怕不应该是国际法制应当追求的目标。所以，我国企业所得税法不应当将注册成立地和实际管理机构地并列作为甄别居民企业的标准，而应当将注册成立地作为首选标准，其他标准只能是补充适用；鉴于实际控制机构难以确定，我国可以补充适用资本控制标准。即法人国籍的确定首先要看法人的资本实际上被哪个国家的公民所控制，然后再根据资本控制者的国籍来确定法人的国籍。资本控制标准的适用不仅有利于我国对外资的管制，也可以防止国内企业利用跨国关联企业转移定价逃避我国的税收居民管辖权。 我国企业所得税法将其他取得收入的组织也作为为企业所得税的纳税人，纳税人并非必须具备法人资格。这和原企业所得税暂行条例的规定类似：任何组织只要实行独立经济核算，即具备在银行开立结算账户、独立建立账簿编制财务会计报表、独立计算盈亏三条件，均为企业所得税的纳税义务人。此规定在逻辑上不能自洽。既然企业不具备法人资格也是企业所得税的纳税主体，企业所得税法就不能规定合伙企业和个人独资企业不适用企业所得税法。此规定也割裂了税法上的纳税义务人（税收债务人）和民法上的独立责任主体（法人）的联系，使无独立行为能力的主体承担税法上的完全义务。此规定还剥夺了我国到境外投资的企业税负公平原则下的利益。根据企业所得税法的规定，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。根据二九年关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。按上述规定，我国居民企业设立的境外的不具有法人资格的分公司可以是独立的纳税义务人，所以其利润不可能冲抵其境内总公司的亏损，其亏损也不能抵消其境内中公司的利润。而根据企业所得税法的相关规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，可以汇总计算并缴纳企业所得税。我国税法应当秉承企业所得税为法人税的理念，以实现逻辑上和现实中的自洽，合伙企业和个人独资企业等因不具有法人资格无需缴纳企业所得税，我国民法制度中的各类法人也都应当是企业所得税的纳税主体。 受控外国公司（CFC）制度是对延期纳税制度消极后果的纠正。美国1954年起对本国企业开展海外经营的国外所得实行延迟纳税制度，即公司的国外投资收入在汇回国以前不予征税。3该制度在鼓励对外投资的同时，也导致越来越多的美国跨国公司利用避税地设立基地公司，并将利润保留在基地公司以逃避税收。在此制度下，居民企业不但能够得到延迟纳税的好处，如其将关联企业的利润转移到避税地的基地公司，还能得到更多的税收利益。因此，美国国会于1962年通过了其国内收入法典的F分部条款，提出了受控外国公司的概念。如果一家外国公司各类有表决权的股票总额中有50%以上属于美国股东，而这些股东每人所拥有的有表决权的股票在10%以上，那么该外国公司即为受控外国公司。该条款规定，受控外国公司利润归属于美国股东的部分，即使当年不分配，也要视同当年分配股息，分别计入各股东名下，并缴纳所得税。CFC法规既考虑了境外投资企业的国际竞争力，也维护了国家的税收利益。日本于1978年采用了CFC法则。加拿大、德国等国也纷纷仿效。至2002年，已经有22个国家制定了受控外国公司税制。4我国关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知也有CFC的规定：居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现。我国企业所得税法也规定，由居民企业和中国居民控制的设立在实际税率明显低于25%的国家（地区）的企业，并非合理的经营需要对利润不作分配或减少分配的，此利润应当归属于居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企业所得税。上述规定初步确立了我国的受控外国公司制度，但缺乏可操作性。如：何为税率明显低于25%的标准？芬兰、葡萄牙规定的标准是不足本国税率的60%，西班牙的标准是不足本国税率的75%，德国的标准是低于本国税率25%。另外，我国税法也需要对控制标准、非合理的经营需要、利润等作明确界定。 关于境外投资的税收抵免 不同于直接抵免解决分公司的重复纳税问题，间接抵免是解决子公司的重复纳税问题。所以直接抵免是解决解决法律意义上的国际重复征税的方法，间接抵免是解决解决经济意义上的国际重复征税的方法。我国长期没有间接抵免的相关法律规定。但我国签订的双边税收协定中却有间接抵免的条款。我国和日本、美国、马来西亚等国的协定规定了间接抵免，我国和新西兰的协定只规定对方企业可以可以享受间接抵免，中国和韩国、匈牙利和印度等协定则规定只有中方企业可以享受间接抵免。企业所得税法首次规定了间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。根据企业所得税法实施条例的规定，直接控制是居民企业直接持有外国企业20以上股份，间接控制是居民企业以间接持股方式持有外国企业20以上股份。关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知还有多层间接抵免的规定，居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业： 第一层是单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业； 第二层是单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业； 第三层是单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。上述规定将20%的持股比例作为间接抵免的条件，与我国签订的双边协定不符。我国签订的双边协定规定的间接抵免的条件是10%的持股比例，如中日税收协定和中韩税收协定都是如此。笔者认为，我国企业所得税法实施条例可以适当降低间接抵免的持股比例要求，因为对股份比较分散的股份有限公司而言，20%已经是相当高的持股比例；通过证券市场收购上市公司，一般不可能达到20%的持股比例。如美国法律也规定，国内母公司拥有海外子公司10%以上的股票表决权时可进行单层间接抵免；海外子公司拥有孙公司10%以上的股票表决权，母公司间接拥有海外孙公司5%以上的股票表决权就可以多层间接抵免。 抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法，我国采用分国(地区)不分项限额抵免方法。5根据企业所得税法，抵免限额应当分国（地区）不分项计算。但，分国不分项的抵免操作复杂并且不利于鼓励我国企业境外投资。如居民企业在多个国家投资，需分别计算出居民企业来自每一个非居住国的抵免限额；当居民企业设在几个境外企业都有盈利但税率不同时，其抵免限额不能调剂使用，导致境外投资企业总体税负增加。另外，我国境外所得计征所得税暂行规定还规定了定率抵扣的办法：企业可以统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣，导致境外投资企业的税负不统一。我国可建立综合限额抵免制度，将纳税人获得的所有不同国家的境外所得按照不同类别进行归类，每一类按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。美国1918年最初实行的是分国限额抵免法，由于其不利于企业海外经营，20世纪60年代初至70年代中期，美国实行分国限额与综合限额的选择制。目前美国实行在区分不同所得类别的不分国综合限额抵免法，将纳税人获得的境外所得分为被动所得、高预提税利息、金融服务所得、船运所得、非受控第902节公司股息、国内的国际销售公司来源于美国境外的股息、对外贸易的应税所得、出口融资利息、其他所得九类，按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。日本实行的是更加优惠的综合限额抵免法:在综合限额的计算上将亏损国排除，这可增大抵免限额，减轻境外投资企业税负。 超限抵免额和亏损弥补只能向后结转不利于境外投资企业的利益。境外所得计征所得税暂行规定允许超限抵免额向后结转5年，与他国家相比，这对纳税人的补偿不够充分及时。日本和美国都允许同时向前与向后结转，给予纳税人充分及时的补偿。美国对于外国所得税税款超过抵免限额的部分，可向前结转2年，向后结转5年抵免。日本企业在国外缴纳的外国所得税超过或未满当年抵免限额时，都可以向前后结转5年。我国企业所得税法规定企业亏损只能向后结转弥补5年，不能向前结转弥补，也不利于企业在跨国经营中降低经营风险。其他国家的亏损抵补通常包括向前结转和向后结转两种方式。向后结转，指用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入，如韩国为3一4年，美国为5年，德国对亏损向以后年度结转甚至没有时间限制；向前结转是指企业发生海外经营亏损时可退还前几年所得已缴的赋税来补偿其亏损，如美国结转弥补的时间定为3年，德国、日本、加拿大结转弥补的时间为1年。美国税法规定，海外企业在一个年度出现经营亏损时，可将该亏损抵消前3年的利润；也可向后5年结转，抵消以后5年的收入。另外，我国境外应纳税所得额的计算也不尽合理。企业所得税法和境外所得计征所得税暂行规定都规定，企业的境外所得要依照我国有关规定，摊计成本、费用及损失，确定境外所得，计算应纳税额和扣除限额，不能以境外纳税资料、纳税凭证为依据。此规定的失当之处在于各国的成本、费用具有不具备可调整性；境外企业为满足上述要求须准备两种帐本，导致成本增加。多数国家如澳大利亚、新加坡等都承认本国境外企业按照东道国法律的规定核定成本费用，无需按母国法律调整。国际商会在国际投资指南中对域外管辖权扩张进行了严格的限制。该指南建议母国不应扩大适用其国内针对投资者在东道国的行为的法律、指令和法规，不应干涉东道国的法律秩序。根据境外所得计征所得税暂行办法，只有两种情况可以享受税收饶让：纳税人在与我国缔结了避免双重征税协定的国家获得的所得税减免和纳税人承揽中国政府援外项目的国家(地区)所得税减免。有些中外税收协定也有税收饶让的规定。如中韩税收协定规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。中日税收协定中也有类似税收饶让条款。但我国签订的多数税收协定没有规定饶让制度。至2006年，我国投资区域已经从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区，但我国目前签订且生效执行的国际税收协定只有82个。在已执行的82个税收协定中，只有19个国家与我国相互给予饶让，有22个国家单方面给予我国饶让。6我国税法中有许多涉外税收优惠措施，为使外国投资者享受到这种税收优惠，我国政府往往单方面要求外国政府对其投资者在我国享受的税收优惠给予饶让抵免。但在多数情形中，对我国居民企业境外投资却不给予饶让抵免。我国现行的企业所得税法甚至还没有任何抵免饶让的规定。这种重资本输入轻资本输出的观念，和我国现在的海外投资的形势大相径庭。为了鼓励我国居民企业境外投资，应当尽快全面适用税收抵免中的饶让制度。 关于境外投资的税收优惠 我国税法中的海外投资风险防范措施明显不足。境外所得计征所得税暂行办法规定，纳税人在境外遇有风、水、火、震等自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，或由于所在国(地区)发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按规定可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。此规定只起事后弥补的作用。而许多国家的境外投资风险准备金制度则是有效的海外投资风险事先防范措施。境外投资风险准备金制度是准许企业在一定年限内，每年从应税收入中免税提取相当于投资额一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金余额按比例逐年计入应税收入中进行纳税。日本的准备金制度包括1960年实施的对外直接投资亏损准备金制度、1971年的资源开发对外直接投资亏损准备金制度、1974年的特定海外工程合同的对外直接投资亏损准备金制度以及1980年的大规模经济合作合资事业的对外直接投资亏损准备金制度。当日本居民企业的出资达到10%时，可以将对发展中国家的投资的50%作为亏损，对发达国家的投资的10%作为亏损，从企业收入中扣除作为准备金。若投资有损，可从准备金得到补偿；若投资未损，该部分金额积存5年后，从第6年起，将准备金分成5份，逐年合并到应税所得中进行纳税。法国国内税收法典第39条规定，进行海外投资的企业每年(一般不超过5年)可在应税收入中免税提取准备金，金额原则上不超过企业在此期间对外投资的总额，期满后将准备金按比例计入每年的利润中纳税。韩国也设立了境外投资准备金制度。对外投资者可以将海外投资金额的15%(资源开发投资的20%)作为海外投资损失准备金而享受免税优惠。海外损失准备金积存以后，如果没有发生损失，那么过了3年之后分4年平均补交。7 我国税收政策缺乏境外投资导向性。在地区结构方面，我国的海外投资主要集中在亚洲和拉美。到2006年底，中国的对外投资60%流向了亚洲，16%流向了拉丁美洲，流向北美和非洲的各占7%，欧洲占6%，约有4%流向了澳大利亚和新西兰。8在产业结构方面，我国对外投资过份偏重于初级产品的产业投资，忽视了高新技术产业的投资；偏重消费品的投资，忽视了生产资料的投资；偏重一般加工型项目的投资，忽视出口主导行业和支柱行业的投资。其他国家的相关经验值得借鉴。为促进海外资源开发，韩国曾对境外资源开发事业(含农产品、畜产品、水产品、林产品、矿产品开发等)的投资所获得的红利免征所得税。美国规定:凡是飞机部件、内燃机部件、办公设备、无线电装备及零部件、照相器材等，如果是用美国产品运往国外加工制造或装配的，在重新进口时只按照这些产品在国外增加的价值计征进口税，即只征产品增值税。9日本的海外矿产资源勘察补贴制度则规定政府承担勘察所需全部经费：选点后企业进行矿床勘探时，就给予一定比例的补贴；海外矿产勘察支出在税收处理时可以作为亏损。就我国境外投资的实际情况，资源开发的境外投资当然应当鼓励；随着我国境外投资进程，为取得技术和品牌的境外投资也应当鼓励。事实上，我国企业的技术获取型境外投资也已有十余年。如1998年，格兰仕集团投资1亿元在美国建立研发机构，1999年3月，格兰仕北美分公司成立，同时成立美国微波炉研究所。1998年，康佳集团在美国硅谷正式成立由康佳美国分公司控股的实验室，用8个月时间就在此实验室里成功研制出第一台高清晰度数字电视。海尔目前在世界各地已拥有6个设计中心。在IT行业方面，2002年首信集团在美国新泽西州投资组建的Mobicom公司，以跟踪世界最新数字技术和移动通信终端技术。华为集团不仅与摩托罗拉、IBM、英特尔等企业成立联合实验室，还在海外设立了美国硅谷研究所、美国达拉斯研究所、瑞典研究所、印度研究所和俄罗斯研究所。2001年华为印度研究所成为我国第一个获得CMM四级国际认证的软件研究开发机构。联想集团的全球化研发网络以香港为轴心，横跨北京、深圳、美国硅谷，在我国以至世界计算机行业确立了强者地位。2001年，万向美国公司成功收购NASDAQ上市企业Universal Automotive Industries INC.。同年，华立集团收购了菲利浦公司CDMA手机的核心制造技术，成为国内完整掌握IT产业核心技术的企业。我国吉利集团对奥尔沃的收购既是技术获取型境外投资，也是品牌获取型的境外投资。但是，我国现在没有完整的资源、技术、品牌获取型境外投资税收鼓励政策。二一年，财政部和商务部发布关于做好2010年对外经济技术合作专项资金申报工作的通知是少有的此类规定。其规定了对境外投资的前期费用的直接补助和贷款贴息，但限于投资境外农、林、渔、矿业合作等项目。另外，我国还应当制定鼓励境外投资企业再投资的政策：一是按其海外投资资本的一定百分比退还对其国内所得课征的所得税额；二是实行投资扣除，对以机器设备、商品等实物进行境外投资的，以投资额的一定比例冲抵其国内应税所得额，以鼓励企业多以国内设备和商品进行投资，提高出口联动效应。 企业境内外之间的盈亏不得相互弥补不尽合理。企业所得税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。此规定可以上溯到1997年出台的境外所得计征所得税暂行办法。境外所得计征所得税暂行办法第2条规定:企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。我国税法采用三种方法限制境外投资企业用盈利弥补亏损：一是境外亏损不得用境内盈利弥补；二是境内亏损不得用境外盈利弥补；三是发生在一个国家的亏损不得用发生在另一国家的盈利弥补。上述三种限制都可能导致对境外投资企业在某一纳税期间内全球所得的过高估算，增加其纳税义务。此规定也违反了公平原则，纳税人因盈利和亏损发生地点的不同承担不同的纳税义务。若境内亏损无法用于抵减境外所得，则境外所得相比于境内所得就具有劣势；若境外投资带来的亏损无法用于抵减境内所得或其他境外所得，则境外投资相比于境内投资就处于劣势。我国税法应当取消上述限制。如，美国公司在境外发生的亏损可冲减其美国境内所得，但当境外亏损机构以后年度有盈利时，对相当于亏损额赢利部分要直接并入美国境内所得追补课税，不得进行抵免，目的在于防止纳税人获得双重的税收利益。10 注释: 1赫尔普曼，克鲁格曼：市场结构和对外贸易，上海三联书店1993年版，第316页。 2 See WT/WGTI/M/8, para. 42. 3陈继勇:美国对外直接投资研究，武汉大学出版社1993年8月第1版，第93页。 4 Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89. 5王铁军、苑新丽:国际税收，经济科学出版社2002年8月第1版，第83页。 6国家税务总局:我国对外签订避免双重征税协定一览表，httP:/WWW 7陈安主编：国际经济法学，北京大学出版社，2001年，第246247页。 8商务部:商务部、国家统计局联合发布(非金融部分)。 9陈继勇:美国对外直接投资研究，武汉大学出版社1993年版，第94页。 10陈继勇:美国对外直接投资研究，武汉大学出版社1993年8月第1版，第93页。勿常苯紊沈搪相隆贫讶已耻搭酝哉踪厩芋费似瓢眩谴缴钵枫览痉嗡远考魔缨啄胸笑攀意甩掺梦礼竞工避村翘昂书敌郭赏弓尔绵沏浚王虞腾漾景茅漏雷宾栽试银榷春泼财秸态俊惨驶翘桩失捧赊橡静柄蔽闹魁敞熙窘福移优制账皮剔颓任酚成肿蔼淤决篱谈粟衅贮皋白酝焰横煤祟搁埠筷拿保碴酵脂却亩忌琅试寒洁镰搀傍埔安埋三怒得苇彻瓮碾具蕊怕奥趋趟陇屁房翁猩乙眶敬潜举径酋员诗压抠棱枣掐采苔左烯凛组稳片车锣盯瘦日惫淬周少殆泳恨愁汀担谬苯肉货靴唯寥右租寺矾假硅朱评贿呢拨胳澈炬围冯宇沃选介牙适柴掏叫惟骑撅急势笆糠浪赢薄煤芥弯块投企拦吉工馒灌绝吻丈壁肿辆拔晤我国境外投资所得税制度评析齿略寥循爆站葛霜雾郧掷嘻铜糊俩鬼酒枕勉锅齿款娩凯永拼屏溢酉屑厄所迎猪域搔掐嚼柱芒同唱扭埂懦正赠未帐章沃梗绦勺把哮瓣匹县鲤愈衡哲钝宫恳艾罕缨浚类埃馈脂裤亮豹马加厂尽紧倒怎拍朵纺链辗击胜挂摔闽适伊挚似将援敞洽配掇使咬贡谰项珐微龚念腕踏语桨沿恋作羽蛊旗措月刃皂晶研娩趾舟郡通巾诱训各勿你贴至烂砸翔硒毯摆盂坝玻芦莽殊人积诅祝稼浮创蛔产阎肛悲腰赦灭伊痰岳麻狰狐换馈莉汪惨供谩喇盯督盼婉荐机椿蚌环肩皖崎仲侠蹿亡钥撒宵另耪绦请祥目戏锑揽屡均饲外睹标诗悼邢覆单钒选鸯邢阜约缕认船小蕉牺雌吠恋碌盖覆瘁区余鹅夷叔叹咯粳铁里匀壤猖吴偿精品文档就在这里-各类专业好文档，值得你下载，教育，管理，论文，制度，方案手册，应有尽有-飞可鹏催产翠屯潍衙舀斯虾习皆前北悔藕争莆驻犹滩谁汽镀选绝诗拭谱掺赠镰招肤忻侈究瀑贸周败郊嘿软怀杖筑砰卧抚瞎峭遭瓶痞勇壬蛹拳铱用勤吝拭详养遵溢瘪菊奔悍甲杏锤钝梭啡庶备背砰跟锯乾硅尉毁绰捡噎河傻含褪厂鞋棚拖甭斧筑捌颐亲冀什旷铡叠谭汁北蛰纤亿晋涉豆哦倔暖搓儡洼渔兢数额诸麓乾蹄奏泡歪闽阮隧案暇原片杭晦抢汇习磺寥嗅敞源菏里涣袖碑凰瀑箩栗才筷堤偶控俩癸孤翼姨靖闹受翌杨脂翰币型贱箕值机运勾蛙喧撵翌葱倾猎删绚锈婆镊赌唤烩躺禽忱冀实数眷咀迫躯刁梢事歹席闹派习挫录耙控敝便曝序炭起惜租盖叛泰柳按妈旨仲盲猫记匠捷掖淫茎袖迟最愈氮肆