审计学6章了解客户、进行风险评估和确定重要性水平.ppt

第六章第六章 了解客户、进行风险评估和确定了解客户、进行风险评估和确定 重要性水平重要性水平本章学习目的本章学习目的:1.了解和掌握如何了解客户 2.了解和掌握审计风险的特征及其构成要素 3.了解和掌握如何进行风险评估 4.了解舞弊风险的评估 5.了解和掌握如何确定重要性水平 6.了解和掌握如何分配重要性水平1本章主要内容本章主要内容 第一节 了解客户的基本情况了解客户的基本情况 第二节第二节 审计风险特征及构成要素审计风险特征及构成要素 第三节第三节 风险评估风险评估 第四节第四节 舞弊风险评估舞弊风险评估 第五节第五节 重要性重要性2 第一节 了解客户的基本情况了解客户的基本情况 一一、了解客户及其环境的程序、了解客户及其环境的程序 二、了解内容3 第一节 了解客户的基本情况一、了解客户及其环境的程序 1.询问客户管理层和内部其他相关人员 询问的对象一般是管理层和财务负责人 询问的事项括：客户管理层所关心的主要问题；客户最近的财务状况 可能影响财务报告的重要交易或事项；重大的空间处理问题 4 2.分析程序 在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与客户记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。5 3.观察和检查观察客户的生产经营活动检查文件、记录和内部控制手册阅读由管理层和治理层编制的报告实地察看客户的生产经营场所和设备追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 （穿行测试）6二、了解内容 1.行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 （1）行业状况。一般从以下五个方面了解客户的行业状况：生产经营的季节性和周期性 产品生产技术的变化 所在行业的市场供求与竞争 能源供应与成本 行业的关键指标和统计数据7 （2）法律环境与监管环境 一般应了解以下四个方面：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动对开展业务产生重大影响的政府政策 与客户所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。8 （3）其他外部因素 宏观经济的景气度 利率和资金供求状况通货膨胀水平及币值变动 国际经济环境和汇率变动 9 2.客户的性质 客户的性质主要是指客户在所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动等方面的特点。所有权结构 治理结构组织结构经营活动投资活动 10 3.客户对会计政策的选择和运用 注册会计师应当了解客户对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合客户的具体情况11 同时应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和行业惯例 重大和异常交易的会计处理方法 在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用 重要会计政策产生的影响 会计政策的变更客户何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 12 4.客户的目标、战略以及相关经营风险 企业战略就是企业为预定经营目标所作的整体性、全局性、长远性的谋划及其相应的对策，是企业发展的行动纲领；经营风险源于对客户实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略 注册会计师应当了解客户的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险，并根据客户的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报 13 5.客户财务业绩的衡量和评价 企业的业绩的评价与管理层利益密切相关，客户内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。注册会计师应当了解客户财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险 14 注册会计师应当关注的信息包括：(1)关键业绩指标；(2)业绩趋势；(3)预测、预算和差异分析；(4)管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；(5)分部信息与不同层次部门的业绩报告；(6)与竞争对手的业绩比较；(7)外部机构提出的报告。15 第二节 审计风险特征及构成要素审计风险特征及构成要素 一、审计风险的涵义和特征一、审计风险的涵义和特征 二二、审计风险的构成要素及其关系、审计风险的构成要素及其关系16 第二节 审计风险特征及构成要素一、审计风险的涵义和特征 广义的审计风险是指审计主体由于从事审计业务招致损失的可能性；狭义的审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，即注册会计师作出错误结论的可能性。17 审计风险具有以下特征：审计风险的普遍性审计风险的复杂性审计风险的可控性后果的严重性18二二、审计风险的构成要素及其关系、审计风险的构成要素及其关系 审计风险包括重大错报风险和检查风险 （一）重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又可细分为财务报表层次重大错报风险和认定层次的重大错报风险 191.报表层次重大错报风险与认定层次的重大错报风险 财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体广泛相关，进而会影响多项认定，这类风险通常与控制环境有关，也可能与外部环境有关。认定层次的重大错报风险一般都与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关2.固有风险与控制风险 认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险两部分构成。20 （1）固有风险 固有风险(Inherent Risk)是指在不考虑内部控制的情况下，某账户余额或某类交易发生重大错报或漏报的可能性。（2）控制风险。控制风险(Control Risk)是指内部控制未能及时预防或查出重大错报或漏报的可能性。（二）检查风险 检查风险(Detection Risk)是指审计人员执行审计程序后仍未能发现重大错报或漏报的可能性。21 （三）审计风险、重大错报风险与检查风险 在审计总体风险水平既定的条件下，检查风险与重大错报风险呈反向关系，评估的重大错报风险水平越高，可接受的检查风险越低，评估的重大错报风险水平越低，可接受的检查风险越（越）高。二者的关系可用以下数学模型来表示：审计风险（AR）=重大错报风险(MM)检查风险(DR)三者的关系如下图 2223案例：审计人员在对某公司进行审计时，评估某项认定的重大错报风险为18%，他们认为所执行的审计程序不能发现该项认定重大错报的风险为40，则该项认定的审计风险为：审计风险=0.180.4 =0.072 此结果表明，客户存在重大错报或漏报而内部控制和审计程序未能发现的风险为7.2%。24 (四）审计风险模型的实际应用 1计划检查风险的确定 确定计划检查风险是计划审计工作的一项重要内容，目的是为了确定进一步审计工作即实质性测试的性质和范围等，进而确定需要收集审计证据的数量的多少。确定计划检查风险必须首先确定可接受的审计风险。计划检查风险一般通过以下模型计算 计划的检查风险=可接受的审计风险/重大错报风险 25计算案例：审计人员在对某公司进行审计时，确定存货存在重大错报的可接受的审计风险水平为5%，存货余额存在重大错报的风险为48%，据此可计算出存货的计划检查风险：计划检查风险 =0.05 0.48 =0.1 审计人员确定该公司存货的计划检查风险为10。26 2计划检查风险在审计中的作用 确定计划检查风险能够帮助审计人员确定实质性测试的性质、时间和范围，提高审计质量和效率 计划检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系如表63所示。2728 （四）可接受审计风险 1 可接受审计风险的涵义 可接受的审计风险是指审计人员在完成审计并发表无保留意见的审计报告之后，所愿意承担的财务报表存在重大错误的程度。2可接受的审计风险时应考虑的因素外部使用者对会计报表的依赖程度发生财务危机的可能性管理当局诚实程度29 第三节第三节 风险评估风险评估 一、风险评估一、风险评估 二、风险应对 三、对风险评估水平的修正三、对风险评估水平的修正30 第三节第三节 风险评估风险评估一、风险评估一、风险评估 （一）（一）识别和评估重大错报风险的审计程序 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：在了解客户及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。31考虑识别的风险是否重大考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。32（二）可能表明客户存在重大错报风险的事项和情况1.在经济不稳定的国家或地区开展业务；2.在高度波动的市场开展业务；3.在严厉、复杂的监管环境中开展业务；4.持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；5.融资能力受到限制；6.行业环境发生变化；7.供应链发生变化；8.开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；9.开辟新的经营场所；10.发生重大收购、重组或其他非经常性事项；3311.拟出售分支机构或业务分部；12.复杂的联营或合资；13.运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议 14.重大的关联方交易；15.缺乏具备胜任能力的会计人员；16.关键人员变动；17.内部控制薄弱；18.信息技术战略与经营战略不协调；19.信息技术环境发生变化；3420.安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；21.经营活动或财务报告受到监管机构的调查；22.以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；23.发生重大的非常规交易；24.按照管理层特定意图记录的交易；25.应用新颁布的会计准则或相关会计制度；26.会计计量过程复杂;27.事项和交易在计量时存在重大不确定性；28.存在未决诉讼和或有负债。35 （三）识别两个层次的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险认定层次的重大错报风险 （四）需要特别考虑的重大错报风险非常规交易 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险 36判断事项。判断事项通常包括作出的会计估计。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。37二、风险应对 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平 对控制测试只有在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的或者仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据情况下，才执行；38 对实质性测试，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。实质性程序包括细节测试以及实质性分析程序 注册会计师应当专门针对特别风险实施实质性程序 39三三、对风险评估水平的修正、对风险评估水平的修正 注册会计师对客户及其环境的了解和重大错报风险的评估是一个持续的过程，贯穿于审计过程的始终，对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，对风险评估的修正要贯穿于审计过程的始终。40第四节第四节 舞弊风险评估舞弊风险评估一、舞弊风险的评估程序一、舞弊风险的评估程序二、舞弊导致的重大错报风险的评估二、舞弊导致的重大错报风险的评估三、舞弊导致的重大错报风险的应对三、舞弊导致的重大错报风险的应对四、发现舞弊时对审计的影响四、发现舞弊时对审计的影响五、与管理层、治理层和监管机构的沟通五、与管理层、治理层和监管机构的沟通41 一、舞弊风险的评估程序一、舞弊风险的评估程序 （一）询问 （1）向被审计单位管理层询问：其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估、对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（2）向被审计单位的治理层询问：治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。此外，如果被审计单位设有内部审计部门，注册会计师还要对内部审计人员进行询问。42 （二）考虑舞弊因素 注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素，同时运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。（三）实施分析程序 实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。43 （四）考虑其它信息 注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其它信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其它信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其它服务所获得的经验。44 （五）组织项目组讨论 项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息，包括：由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；已注意到的对被审计单位舞弊的指控；45已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现 的异常或无法解释的变化；管理层凌驾于控制之上的可能性；是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；管理层对接触现金或其它易被侵占资产的员工实施监督的情况；为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易 为被审计单位预见。46 二、舞弊导致的重大错报风险的评估二、舞弊导致的重大错报风险的评估 在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；识别的风险是否重大；识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。47 三、舞弊导致的重大错报风险的应对三、舞弊导致的重大错报风险的应对 （一）总体应对措施考虑人员的适当分配和督导。考虑被审计单位采用的会计政策。在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。48 熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为。注册会计师能够用以避免上述情况发生的措施有：对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；运用不同的抽样方法；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；以不预先通知的方式实施审计程序。49 （二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其它佐证性信息；改变实质性程序的时间；改变审计程序的范围。50 （三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；2.滥用或随意变更会计分录；3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实；6.构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。51 注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序包括：测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。对于注意到的、超出正常经营过程或基于被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。52 四、发现舞弊时对审计的影响四、发现舞弊时对审计的影响 如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审工作其它方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项，进一步需要考虑，发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应当考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。53 如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；重新考虑此前获取的审计证据的可靠性以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑该事项对审计的影响。54 五、与管理层、治理层和监管机构的沟通五、与管理层、治理层和监管机构的沟通 （一）与管理层的沟通 注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。注册会计师应当就与舞弊风险评估相关的事项获取管理层的书面声明。55 （二）与治理层的沟通 在审计工作的前期，注册会计师应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。注册会计师应当尽早与治理层沟通的情形：发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员；注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷;识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷。56 其他需要与治理层讨论的舞弊相关事项包括：1.注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；2.管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；3.管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；4.注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；5.注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息作出虚假报告的行为；6.注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。57第五节第五节 重要性水平的确定重要性水平的确定 一、重要性的涵义一、重要性的涵义 二、重要性的层次二、重要性的层次 三、计划阶段重要性的评估三、计划阶段重要性的评估 四、完成阶段的重要性四、完成阶段的重要性 58第五节 重要性一、重要性的涵义 （一）重要性的涵义 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性是根据外部使用者来确定的重要性的确定需要运用职业判断重要性是一个相对概念59 （二）重要性的运用范围 重要性主要运用于两个阶段：计划阶段和完成阶段 在计划审计工作、编制审计计划时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报 在完成阶段运用重要性，是为了评价审计结果，根据是否存在超过重要性水平的未调整差异来选择审计意见 60二、二、重要性的层次会计报表层次的重要性 会计报表层次的重要性是指总体的重要性。它是确定会计报表所有的重大方面公允的基本界限。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性是指形成会计报表的各账户和交易的重要性。它是根据总体重要性分配得来的。61三三、计划阶段重要性的评估、计划阶段重要性的评估 总体重要性的初步判断 1重要性的数量确定方法重要性的确定基础重要性的确定比率 在我国参考比率如下：盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5，或总收入的0.5对非赢利组织，费用总额或收入的0.5对（基）于共同基金公司，净资产的的0.5；62 国外的参考比率税前净利润的5%-10%资产总额的0.5%-1%营业总收入的0.5%-1%；净资产的1%。运用上述比率需要注意两点：上述标准没有考虑错误的性质因素对小规模企业一般从高适用标准，对大规模企业一般从低适用标准。63 2确定重要性应考虑的性质因素涉及违反法律法规的错报涉及影响遵守债务契约或其他合同要求的错报影响收益趋势的错报涉及是否盈利的错报。(二)分配重要性 分配重要性就是把总体的重要性水平分配至具体的账户。64 1分配重要性水平考虑的因素 账户发生差错的程度是节省审计成本 2分配方法 （1）分别确定法 原则：出现错误的可能性比较大、取证成本比较高的账户分配的重要性数额高一些；对出现错误的可能性比较小、取证成本比较低的账户分配的数额要低一些。分配后各项目的重要性水平之和一般应是总体重要性水平的1.52倍65实例实例 注册会计师在审计某公司时确定的总体的重要水平为150,000元，使用的因子为2，则可分配的重要性水平为：150,0002=300,000。由于应收账款、存货审计比较困难，容易出现错误，因此，把重要性水平的60%（即180,000）分配给它们；由于现金账户比较容易审查，因此，不分配重要性水平。余下的重要性水平120，000按其余各资产负债表的项目余额的比例分配。66 （2）比例确定法 比例确定法是按照总体重要性水平的一定比例分配重要性水平的。这里所说的比例是根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性确定的，一般为20%50%67四、完成阶段的重要性四、完成阶段的重要性 完成阶段的重要性主要是用于评价审计结果 用重要性评价审计结果，就是将汇总的尚未更正的错报或漏报与确定的重要性水平对比。如果评价审计结果的重要性水平大大低于计划重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分 68 （一）尚未更正错报的汇总数 1.注册会计师已识别的具体错报：对事实的错报涉及主观决策的错报在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额。69 2.推断误差。推断误差是注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括通过测试样本估计出的总体错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报，或通过实质性分析程序推断出的估计错报。70 （二）评价尚未更正错报汇总数的影响 如果尚未更正错报的汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。71 如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平），对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。72