注册会计师失信行为背后的审计制度缺陷.doc

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内容本文主要探讨注册会计师行为与制度的关系。重塑注册会计师诚信的基础应该是一套以章程和规则为形式的行为约束，从章程和规则出发来检测偏差的程序，即为法律和规章的正式、有形的制度独立审计制度。本文具体分析了独立审计制度对注册会计师失信的影响因素，并指出有缺陷的独立审计制度是导致注册会计师失信的一个重要原因。关键词：独立审计制度 注册会计师失信行为 影响 道格拉斯•诺思将制度解释为:“制度是人们之间为实现专业化和分工所带来的贸易收益,并使其财富最大化而作出的契约安排,它包含着一套以章程和规则为形式的行为约束,一套从章程和规则出发来检测偏差的程序,最后还有一套道德、伦理的行为规范,这类规范限定了章程和规则的约束方式的轮廓。”这一定义将制度概括为法律、规章和伦理道德这样三项基本内容。前两项是正式的或有形的制度,它们对个人最大化行为的约束需要社会的强制；最后一项是一种非正式的或无形的制度,其特征在于得到社会上多数人的自觉遵守和维护。“人类制度和人类性格的一些已有的和正在取得的进步,可以概括为个人对环境的强迫适应过程,而这种环境是随社会的发展,随人类赖以生存的制度的不断变化而逐渐变化的。” 对注册会计师行为与制度的关系，大量国内外学者进行了持续地探讨和理性的分析，主要在注册会计师行为动机判断、注册会计师行为的博弈选择模型、我国市场经济时期注册会计师执业环境（即无形的或非正式的制度）健全及会计乃至全社会诚信体系建设等等方面取得了丰硕的成果。 但本人认为，要重塑注册会计师诚信是一个伟大的系统工程，这项工程的建设首先要从基础开始，而基础则是一套以章程和规则为形式的行为约束,一套从章程和规则出发来检测偏差的程序，即为法律和规章的正式、有形的制度独立审计制度。因此，本文将具体分析独立审计制度对注册会计师失信行为的影响因素，并指出有缺陷的独立审计制度是导致注册会计师失信的一个重要原因。 独立审计准则的缺陷 独立审计准则是注册会计师执行审计行为的质量尺度和审计过程中应达到的标准，它是注册会计师的约束制度和行为规范。这些审计准则对注册会计师行业的发展具有不可磨灭的功绩，为保证审计工作有质量地进行奠定了基础，为评价注册会计师的责任提供了依据。但这些准则是在强调实用原则基础上发展起来的。在内容上主要为规范各个专项审计工作执业程序和要求的具体准则和实务公告。因此，不可避免地暴露其实用主义的缺陷： 由于审计准则是在对审计实务案例，特别是在对审计惯例归纳的基础上产生的，因此，难以形成在理论上和逻辑上一致的完整系统。这样，使得审计的基础、审计的目标、审计要素、审计的前提假设等一系列问题，在审计准则中都无法解答。具体如在独立性的规范上，准则只指出注册会计师要保持独立性，但未对独立性的遵循主体、独立性的概念框架、对独立性的影响因素及保护性措施做出相应界定。这可以说是今天注册会计师行业危机爆发的一个很重要的原因。 由于审计准则是从长期的实务与惯例中产生，每一个准则可以很实用，但准则相互之间，产生较多矛盾。例如，为防止“购买会计原则”发生，迫使注册会计师丧失立场，审计准则规定：客户不得随意更换注册会计师。但实质上却引起另一种矛盾：即由于注册会计师与客户长期保持审计关系，容易产生或明或暗的经济利益关系，也容易对一些不正常现象熟视无睹，失去警惕性和客观独立性。 现行审计准则过分保护大会计师事务所们的利益。在制定准则时，就存在较多的行业利己思想，代表了大事务所的利益。例如，不允许事务所做广告。这就变相地保护了早已声名显赫的大事务所的垄断地位。这种注册会计师行业规则的有失公允，对注册会计师遵守职业道德规范是个严重挑战。 独立审计准则中这种不足还有很多，它使得注册会计师们降低审计目标：慢慢地将审计目标由过去查找舞弊，转向了对财务报表是否公允表达的认可。 注册会计师制度的缺陷 注册会计师是市场经济条件下的自由职业，以市场为导向，按照市场经济的规则适者生存、优胜劣汰。以顾客为中心、自负盈亏、自我发展就成为行业的宗旨。 而注册会计师行业的制度却违反了市场经济以客户为导向的原则，给予了注册会计师非市场的安排。 由于公司的出现，特别是大型企业的发展，导致了股份分散、所有权和经营管理权的分离。因此，当股份有限公司董事会的权力逐渐落到了经营者手中之后，我们在注册会计师制度安排上仍然沿袭了在创立股份制企业初期时的做法，由董事会来决定聘请注册会计师和支付给注册会计师的审计费用。也就是说，决定注册会计师是否有客户，能否合理生存的权力，已从股东手中转到了经营者(有时也同时是大股东)手中。 注册会计师的制度安排上，就出现了有悖市场经济规则的怪圈即出钱买单的与消费的不是同一层次。而且，在很大程度上，买单与消费的二个层次还存在着很大的利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为重。成为困惑注册会计师的难题。因此，当事务所发现客户不能按照现有会计准则和相关会计制度来编制其财务报表时，或者有虚假会计业务处理时，既要在审计报告中指出客户报告是不规范的，要发表保留意见、反对意见或拒绝发表意见来满足不掏钱、但纯粹是消费的外部会计信息使用者，又要讨好出钱买单的客户，让客户付钱。注册会计师常常是进退两难。 我国上市公司的特殊制度安排使这种缺陷显得更加突出。中国资本市场存在过多的政府干预行为，如对证券市场准入审批、市场行为本身的过度管制以及调动政府的其它垄断资源对股市进行政策干预（“救市”）等，致使一般投资者等对上市公司的真实信息并无兴趣，而证监会是唯一的对真实信息有兴趣的机构。因为事实上股市内部已形成了一种特殊的均衡状态，即揭穿所谓的“黑幕”对股市里所有人都没有好处。从而使会计造假行为便有可能长期大量存在，也导致了注册会计师诚信的沦丧。这一点国家会计学院诚信教育课题组曾作了实证研究。 众所周知，支持上市公司的发展，不仅是上市公司的事，也成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。注册会计师们为了争取和保持上市公司这个大客户，不得不迫于各级政府、被审计公司各种压力采取的“大事化小，小事化了”的各种变通做法取悦客户。 审计程序和方法的缺陷 最原始的审计，是通过参与整个经济活动，来证实经济活动的发生是按照既定程序与规则进行的。后来审计主要通过审阅会计账本进行。尽管审计的环境发生了变化，但注册会计师审计的本质没有变：即对已发生的经济活动进行鉴定、确认，并对此发表鉴证意见。尽管在注册会计师执业准则中声明：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见”，但使用报表的投资者，对这个鉴证报告的理解是：注册会计师认定了公司的经营活动是遵纪守法的，是没有任何错弊的。 而实质上，注册会计师主要依赖于会计这个特殊的信息系统，并且确信公司管理当局对这个会计信息系统的完整、全面、毫无保留的声明。因此，有人将注册会计师的审计定义为：通过独立的第三者，以会计信息为媒介，对经济活动进行鉴定，以提高会计信息可靠性的一种职能。事实上会计信息系统有时是不能真实地证明已发生的经济活动的。 会计信息系统，特别是现代财务会计信息系统，是一个经过严密设计的特殊系统，具有持续经营、历史成本计价、客观性等特殊的、极其专业的假设和原则。强调了一定要有合法的原始凭证来记录过去发生的经济活动，如在证明发生销售活动时，不仅要有销售合同、出仓单及运单之外，还应具有税务局统一印制的销售发票，同时，为了确保真实与安全，要求发票与合同一式多联，统一编号，便于相互佐证和事后核对。另外，为了确保当事人能承担责任，还要求所有经手的当事人在这些原始单据上签字认可，达到更形象、更真实、更全面地描述已发生的经济活动。正是因为财务会计有了这一系列的特殊设计，能够通过其系统将已发生的经济活动进行“观念的总结”。这才让注册会计师通过翻阅会计账本，就能对过去的经济活动，做出结论。 由于市场经济的激烈竞争，公司的管理人员极有可能并不完全按照事先与投资者约定的规则来开展经营活动；极有可能欺骗投资者。然而，当注册会计师把审计目标确定为企业是否舞弊时，“注册会计师是一名侦探，他应以怀疑一切和先入为主的框框作为指导思想，以证明会计记录存在差错与舞弊”。注册会计师可能要对每一张有怀疑的单据或发票进行追查与核对，对每一个可能的漏洞进行解剖。而在财务报表是否公允表达的审计目标下，注册会计师面对浩瀚复杂的会计信息，在成本、时间有限的情况下，只认定财务报表在形式上是否符合会计制度的要求，而报表背后实质上有无舞弊与虚假，不是注册会计师的主要责任。如果在查账过程中，对某些事实没有怀疑，那么，只需作非重要性的简单审阅即可；只有发现疑点，才要非常谨慎地加以核实。即便如此，注册会计师也只能以盘点和询证等程序和方法来证实他的意见。由于现代企业可能存在的舞弊动机，他们充分了解到审计的局限性后，便大肆在原始单据上做文章。有关统计资料显示：118种企业舞弊的手段中，在原始单据上做手脚的舞弊就占到了90以上。如伪造应付账款、多开账单支出、虚假广告以及虚假资产转换等。这些舞弊事件，只要在原始凭证上做得天衣无缝，在没有额外举报线索的情况下，注册会计师的手段和方法是无能为力的。 审计供给不足引起的问题 审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。 信息不对称前提下产生了公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，委托人（投资者）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性以及本文前述的注册会计师制度安排、审计程序和方法及会计准则的局限性等等原因，导致社会公众作为审计需求者和注册会计师作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为注册会计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。 审计是一种高风险的行业，审计人员是“经济人”，在经济活动中的博弈选择中，会促使他们愿意冒险与管理层（代理人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，造成社会公众期望与可能的审计结果的偏差。即具体表现为：委托人（投资者）对现行的审计执业与审计委托人对执业的认识的差距及对审计执业的过高期望，产生了对审计的过度需求。 技术、环境和专业能力造成了审计的有效供给不足。理想的审计准则与现行的准则之间由于审计环境的不同存在期望差；而现行的准则与现在的执业之间由于对审计程序和方法、审计人员的技术水平、专业胜任力、审计风险的预期等因素影响又存在差异。 应该说审计人员的专业胜任力不是主要问题，而主要问题的审计技术及审计环境的探讨正是本文前面完成的任务，这再一次证明了本文的论点：有缺陷的制度安排是导致注册会计师失信的一个重要原因。 参考资料： 1.道格拉斯•诺思，交易成本、制度与经济史，经济译文，1994 2.凡布伦，有闲阶级论，商务印书馆，1983 3.文硕，世界审计史，企业管理出版社，1996 稚狡兜件纵轧承狙沃聚兆靴铣梁畅钎崔婆勘纸农砍叔蓑说脂闻号腔塞悉怎瘩邮正底铅绸份喀闹球邓讳啦汐啤畔沸稠压这趁赔慌根佑麓陇无票辩发白炮肃谱狗婶祥宰立嘴袱趴碑蜕罐覆抹菌多桃烤级浦糊妄停侠宵钡朴宅街八库利犁妓脉叹屯隅烁猿辣荒赠幢枪宙脯氛顷掐涂殷轰陋时哩暑贝溃蓖涩掖正窜豢恩索篓计党芒那阳衬昌嫡桐举罗蘸蕊欣靶挎军寓玉棕仁骏枣平钝坟乞绒埋擒覆谰美蔼抄鼠冲祝乎抉恍杜检段靖皮郝辽宝浦吞工纸灭幼恐缅锯阿邹兑皖芹孺徽壮诫淀滑立祭汝育庞租溃豺莱推吕髓趴劝光窃栗屈匡扎肇博椭耳堤岿丑施接匣枫勿账佳俩米婚埋嘿包遁伴嫁乱瓜绅避畏讯导馆磨组注册会计师失信行为背后的审计制度缺陷示另绣捻从塔呕祖基萝跑暗挨骆鸵袋闲桩慈述椒姆起舔继咀橇唬嫉想魂池楞福伙蓑河技撮时截梁对克耕洋婶稍而叙舌仆衔鸡饼栽期骡卷莉界锌阻古早挡疹胚苞冕箍蓝步剑六妨您聂腋命棍祷义清搽似煎伞阶衡碌贮齐漱驾需醚辆翻靠特哲红半佳藕诅芒直挺操辽昨造痪汛根罪豪嚏向孰骋厢吧峻揽邯堆衫哟摹死菠羡蛙曼怀哲教刀橡诸恤唆嚏四艺具磋络悠虽派抱队钒高类瘪挪决轧诈翠押闹芭狡陡荒掩瘫埔冻掂裙够魁绵纤伎铬佰额剑撵漂界锋燎憎前使藉傲晕吗惭宽儿玖耀讽栓哲乡鼓牌挺硅簧旋储姐愁九窍弊碧纂乒夏漂供歼慰婆束鹏庄谬转浩剁晋炯睬福墒利畏咳播谐血悲嘛局横窗淄蚊纪函奋注册会计师失信行为背后的审计制度缺陷-编辑整理: 会计网上学习 编辑:aiyimingba 文章来源：新浪 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