九审计证据CPA教材修改商思争.ppt

第九章审计证据淮海工学院商学院会计系商思争（2010-2011-2）淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第九章审计证据教学目的与要求：教学目的与要求：了解并掌握审计证据的定义、特性、分类与收集方法，熟悉审计证据的整理与分析方法。教学重点：教学重点：1.审计证据的涵义与审计证据的特性；2.审计证据的充分性和适当性；3.审计程序教学教学难难点：点：1.审计证据的收集与评价 2.审计程序教学方法：教学方法：教练相结合课时课时安排：安排：难度不大，2-3课时作作业业安排安排:课后习题淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导入案例一（审计证据）审计人员对某汽车修理厂的固定资产进行审计时，运用审阅法、核对法和抽查法取得以下证据：（1）会计凭证分录为：借：固定资产4台客车20万元贷：长期应付款运输公司20万元并附有一张购车原始单据；（2）固定资产登记簿上记载：1996年12月17日购某运输公司的4台单客20万元；（3）实地盘存，一车间和二车间各2台单客。审计人员初步结论为：账实相符。对此，审计负责人在审定以上证据时，发现审计人员没有审查单客的产权证书。审计负责人要求该厂出示4台单客的产权证书时，该厂有关负责人员道出了原委：原来这4台单客均由某运输公司购买，运输公司经理为增加创收渠道，并逃避税务部门的检查，把车交由汽车修理厂进行经营管理。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导入案例二（审计证据）1999年月日2月31日，助理人员小张经注册会计师王玲的安排，前去广生公司验证存货的账面余额。在盘点前，小张在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，小张对存货进行实地抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，小张无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，他不得不询问该公司的存货部高级主管。高级主管的答复是，该产品无质量问题。小张在盘点工作结束后，开始编制工作底稿。在备注中，小张将听说有变质产品的事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中，应特别注意是否存在变质产品。王玲在复核工作底稿时，再一将次向小张详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况，。对此，还特别对当时议论此事的工人进行询问。但这些工人矢口否认了此事。于是。王玲与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在备注册栏后填定写了“变质产品问题经核尚无证据，但下次审计时应加以考虑”由于广生公司总经理抱怨王玲前几次出具了有保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王玲对该年的财务报表出具了土无保留意见的审计报告。两个月后，广生公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量的变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事物所索赔，认为注册会计师在审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在问题，因此，应该承担银行的贷款损失。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导入案例一（审计程序）20世纪80年代凯瑞公司总经理王小宾用并不存在的化肥糟做抵押获得他永远也无法偿还的贷款。他的做法很简单，注册会计师周一在广丰县稽核过的化肥糟连夜运到上饶市，这样当注册会计师周二赶到上饶市的时候，化肥糟又被计算一遍。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导入案例二（审计程序）四季建筑公司将一批建筑合同的收入确认入账，而该合同从未动工。物料采购来存放在施工地点，四周用篱笆围着。注册会计师认为没必要去施工现场，他们仅仅依靠完工百分比法计算成本和收益。尽管这在技术上是合法的，但夸大了收入，当这一事实被披露时，该公司股价大跌。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导入案例三（审计程序）刘家荣和徐林文名列中天勤会计师事务所16名合伙人之列，他们在严重失实的银广夏1999年度及2000年度财务报表上签署了“无保留意见”，就此断送了自己乃至中天勤的前程。二人被吊销注册会计师资格，中天勤会计师事务所也被吊销资格。根据财政部、证监会和中注协的调查报告，中天勤违规如下：1、一份审计工作底稿按规定要经过主审会计师、项目经理、合伙人三级复核，而中天勤只进行了二级复核；2、签字CPA对天津广夏应收账款进行函证时，所有询证函都由公司发出并由公司收取转交CPA，整个函证过程没有质量控制；3、天津广厦的具体审计人是两名助理审计员，不具备注册会计师资格，也缺乏外贸知识；4、作为天津广厦的主审会计师，刘家荣未复核工作底稿；5、上市公司审计的签字注册会计师林家文根本未到过银广夏上市公司现场。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争导导入案例四（入案例四（审计审计程序）利用程序）利用询问发现询问发现疑疑问问案案例例李晓慧中国财经报2004-02-0615:57:43华兴公司是个中等规模的咨询服务公司，注册会计师李浩在检查银行日记账时，发现华兴公司每一个月都有一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此事项询问会计人员“银信公司给公司提供什么服务？”，会计总管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清楚，这引起李浩的关注，经进一步询问，会计总管说与银信公司的业务往来是总经理单线联系，每月月初总经理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员据此做如下会计处理：借借：劳务成本贷贷：应付账款银信公司。过一段时间，总经理会拿张银信公司的收据，签名后让出纳把款项支付出去，出纳付款后记账人员作如下会计处理：借借：应付账款银信公司贷贷：银行存款注册会计师听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没有发现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。在休息时，李浩与华兴公司一名副总经理（股东之一）聊天，李浩故意轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情况，这位副总经理非常惘然，说华兴公司成立以来一直都没有一个固定的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证应付账款。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第一节审计证据的性质第二节获取审计证据的审计程序第三节函证第四节分析程序淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第一节审计证据审计证审计证据的含据的含义义 指指审计审计人人员为员为了得出了得出审计结论审计结论、形成、形成审计审计意意见见而使用的所有信息，包括而使用的所有信息，包括财财务报务报表依据的会表依据的会计计记录记录中含有的信息中含有的信息和和其他信息其他信息 包含两方面的含包含两方面的含义义 审计审计人人员应员应当当测试测试会会计记录计记录以以获获取取审计证审计证据据会会计记录计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的中含有的信息本身并不足以提供充分的审审计证计证据据发发表表审计审计意意见时见时，审计审计人人员还应员还应当当获获取用作取用作审计证审计证据的其他信息据的其他信息 淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争审计证审计证据的特征据的特征 充分性充分性（审计证审计证据的数量特征）：是指据的数量特征）：是指审计证审计证据的数量据的数量必必须须足足够够支持支持审计审计人人员员做出的做出的审计结论审计结论（最低数量要求）（最低数量要求）（1）样样本量；本量；（2）错报风险错报风险；（3）审计证审计证据据质质量。量。考虑因素淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争适当性适当性（审计证审计证据据质质量的衡量）：量的衡量）：审计证审计证据在支持各据在支持各类类交易、交易、账户账户余余额额、列、列报报（包括披露）的相关（包括披露）的相关认认定，或定，或发发现现其中存在其中存在错报错报方面具有方面具有相关性和可靠性相关性和可靠性：指取得的指取得的审计证审计证据必据必须须与与审计审计目目标标相关相关联联 原则相关性相关性考虑因素 针对针对同一同一项认项认定可以从不同来源定可以从不同来源获获取取审审计证计证据或据或获获取不同性取不同性质质的的审计证审计证据；据；只与特定只与特定认认定相关的定相关的审计证审计证据并不能替据并不能替代与其他代与其他认认定相关的定相关的审计证审计证据据淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题1单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（）。A特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力C只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据【答案】B淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争可靠性可靠性：指指审计证审计证据据应应能如能如实实反映客反映客观经济观经济活活动动的事的事实实 以文件以文件记录记录形式（无形式（无论论是是纸质纸质、电电子或其他介子或其他介质质）存在）存在的的审计证审计证据比口据比口头头形式的形式的审计证审计证据更可靠；据更可靠；从外部独立来源从外部独立来源获获取的取的审计证审计证据比从其他来源据比从其他来源获获取的取的审审计证计证据更可靠；据更可靠；直接直接获获取的取的审计证审计证据比据比间间接接获获取或推取或推论论得出的得出的审计证审计证据据更可靠；更可靠；内部控制有效内部控制有效时时内部生成的内部生成的审计证审计证据比内部控制薄弱据比内部控制薄弱时时内部生成的内部生成的审计证审计证据更可靠；据更可靠；不同来源或不同性不同来源或不同性质质的的审计证审计证据相互印据相互印证时证时，审计证审计证据据较较具可靠性，反之，具可靠性，反之，审计审计人人员员就就须进须进一步一步审计审计；从原件从原件获获取的取的审计证审计证据比从据比从传传真或复印件真或复印件获获取的取的审计证审计证据更可靠；据更可靠；越及越及时时的的证证据越可靠，客据越可靠，客观证观证据比主据比主观证观证据可靠。据可靠。原则淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题2简答题】A注册会计师在对甲公司2010年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单；（7）银行询证回函、银行对账单、调节表。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争充分性与适当性的关系充分性与适当性的关系 审计证审计证据的适当性会影响其充分性，据的适当性会影响其充分性，质质量越高，需要量越高，需要的的审计审计数量就越少。数量就越少。如果如果审计证审计证据的据的质质量存在缺陷，那么注册会量存在缺陷，那么注册会计师仅计师仅靠靠获获取更多的取更多的审计证审计证据可能无法弥据可能无法弥补补其其质质量上的缺陷量上的缺陷只有既充分又适当的只有既充分又适当的审计证审计证据才是据才是有有证证明力明力淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争4评价审计证据充分性和适当性需要特殊考虑的因素（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。（2）使用被审计单位生成信息的考虑注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。（3）证据相互矛盾的考虑注册会计师应当追加必要的审计程序。（4）获取审计证据时对成本的考虑不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第二第二节节 获获取取审计证审计证据的据的审计审计程序程序总总体程序体程序具体方法具体方法淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争总总体程序体程序风险评风险评估程序估程序旨在了解被旨在了解被审计单审计单位及其位及其环环境，包括内部控制，以境，包括内部控制，以评评估估财务报财务报表表层层次和次和认认定定层层次的重大次的重大错报风险错报风险控制控制测试测试旨在旨在测试测试内部控制在防止或内部控制在防止或发现发现并并纠纠正正认认定定层层次重大次重大错报错报方面的运行有效性方面的运行有效性实质实质性程序性程序旨在旨在发现认发现认定定层层次的重大次的重大错报错报。实质实质性程序包括性程序包括对对各各类类交易、交易、账户账户余余额额、列、列报报的的细节测试细节测试及及实质实质性分析程性分析程序序淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争具体方法具体方法 检查记录检查记录或文件或文件 指指审计审计人人员对员对被被审计单审计单位内部或外部生成的，位内部或外部生成的，以以纸质纸质、电电子或其他介子或其他介质质形式存在的形式存在的记录记录或文或文件件进进行行审查审查 检查检查有形有形资产资产（看静止的（看静止的资产资产）指指审计审计人人员对资产实员对资产实物物进进行行审查审查适用范适用范围围（主（主要适用于存要适用于存货货和和库库存存现现金，也适用于有价金，也适用于有价证证券、券、应应收票据和固定收票据和固定资产资产等等 ）淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争观观察（看活察（看活动动）指指审计审计人人员员察看相关人察看相关人员员正在从事的活正在从事的活动动或或执执行的程序。局限：人后不同行的程序。局限：人后不同 询问询问 指指审计审计人人员员以以书书面或口面或口头头方式，向被方式，向被审审计单计单位内部或外部的知情人位内部或外部的知情人员获员获取取财务财务信息信息和非和非财务财务信息，并信息，并对对答复答复进进行行评评价的价的过过程程 监盘既是检查有形资产也是观察淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争函函证证指指审计审计人人员为员为了了获获取影响取影响财务报财务报表或相关披露表或相关披露认认定定的的项项目的信息，通目的信息，通过过直接来自第三方直接来自第三方对对有关信息和有关信息和现现存状况的声明，存状况的声明，获获取和取和评评价价审计证审计证据的据的过过程程 重新重新计计算算指指审计审计人人员员以人工方式或使用以人工方式或使用计计算机算机辅辅助助审计审计技技术术，对记录对记录或文件中的数据或文件中的数据计计算准确性算准确性进进行核行核对对重新重新执执行行指指审计审计人人员员以人工方式或使用以人工方式或使用计计算机算机辅辅助助审计审计技技术术，重新独立重新独立执执行作行作为为被被审计单审计单位位内部控制内部控制组组成部分的成部分的程序或控制（如重程序或控制（如重编银编银行存款余行存款余额调节额调节表）表）淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争分析程序（推理）分析程序（推理）指指审计审计人人员员通通过过研究不同研究不同财务财务数据之数据之间间以及以及财务财务数数据与非据与非财务财务数据之数据之间间的内在关系，的内在关系，对财务对财务信息作出信息作出评评价（注意偏离价（注意偏离预预期的波期的波动动）【例题3单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是()。A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系【答案】A淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（一）（一）检查纪录检查纪录或文件或文件（二）（二）检查检查有形有形资产资产（三）（三）观观察察 （四）（四）询问询问 （五）（五）函函证证 （六）（六）重新重新计计算算（七）（七）重新重新执执行行 （八）（八）分析程序分析程序淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争重新计算与重新执行有什么区别？重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。属于控制测试程序。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。属于实质性程序。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争练习1：向向银银行函行函证证存款余存款余额额和和检查银检查银行日行日记账记账；向向仓库仓库保管保管员询问发货盘员询问发货盘存数量和存数量和实实地地盘盘点存点存货货.你你认为认为哪些哪些证证据的可靠性最高？据的可靠性最高？淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争练习2:下面是某注册会下面是某注册会计师计师在在审计过审计过程中所收集程中所收集的的书书面面证证据：据：销销售售发发票；票；明明细账细账；银银行行对账单对账单；应应收票据；收票据；有限有限责责任公司章程；任公司章程；董事会董事会记录记录；应应收收账账款函款函证证回函；回函；管理管理当局声明当局声明书书；你你认为认为哪些是外部哪些是外部证证据据?哪些是内部哪些是内部证证据？据？淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争练习3:在在审计审计人人员获员获取的下列取的下列书书面面证证据中，据中，证证明明力最力最强强的是（的是（）管理当局声明书审计人员亲自编制的各种计算表或分析表由被审计单位保管的银行函件被审计单位的客户寄发给会计师事务所的函件淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第三第三节节函函证证一、函一、函证证决策决策（一）评估的认认定定层层次重大次重大错报风险错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。（二）函证程序所审计的认定函函证证可以可以为为存在、存在、权权利和利和义务义务、计计价等价等认认定提供定提供审计审计证证据据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争二、函证的内容（往来业务）（一）（一）银银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息信息注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余包括零余额账户额账户和在本期内注和在本期内注销销的的账户账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证（如抵押、质押及担保情况）。对对于零余于零余额账额账户户和在本期内注和在本期内注销销的的账户账户，注册会，注册会计师计师也也应应当当实实施函施函证证，以防止被以防止被审计单审计单位位隐瞒银隐瞒银行存款或借款。行存款或借款。（二）（二）应应收收账账款款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：1.根据审计重要性原则，有充分有充分证证据表明据表明应应收收账账款款对对财务报财务报表不重要表不重要。2.注册会计师认为函函证证很可能无效很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（三）函证的其他内容注意：函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。（四）函证程序实施的范围注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（五）函证的时间注册会注册会计师计师通常以通常以资产负债资产负债表日表日为为截止日，在截止日，在资产负债资产负债表日后适当表日后适当时间时间内内实实施函施函证证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（六）管理层要求不实施函证时的处理当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会注册会计师应计师应当考当考虑该项虑该项要求是否合要求是否合理理，并获取审计证据予以支持。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争三、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。（二）设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。1.函函证证的方式。函的方式。函证证的方式有两种：的方式有两种：积积极式函极式函证证和消极式函和消极式函证证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2.以往审计或类似业务的经验。注意：当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争3.拟函证信息的性质。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。4.选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。注意：当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。5.被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（三）积极与消极的函证方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。1.积积极的函极的函证证方式方式如果采用如果采用积积极的函极的函证证方式，注册会方式，注册会计师应计师应当要求被当要求被询证询证者在所有情况下者在所有情况下必必须须回函，确回函，确认询证认询证函所列示信息是否正确，或填列函所列示信息是否正确，或填列询证询证函要求的信息。函要求的信息。（1）在询证询证函中函中列明列明拟拟函函证证的的账户账户余余额额或其他信息或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。（2）在询证函中不列明不列明账户账户余余额额或其他信息，而要求被或其他信息，而要求被询证询证者填写有者填写有关信息或提供关信息或提供进进一步信息一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。复印、打印另一份淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争2.消极的函消极的函证证方式方式如果采用消极的函如果采用消极的函证证方式，注册会方式，注册会计师计师只要求被只要求被询证询证者者仅仅在不同意在不同意询证询证函列示信息的情况下才予以回函。函列示信息的情况下才予以回函。采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争四、函证的实施与评价（一）函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被如果被询证询证者以者以传传真、真、电电子子邮邮件等方式回函，注册会件等方式回函，注册会计师应计师应当直当直接接收，并要求被接接收，并要求被询证询证者寄回者寄回询证询证函原件。函原件。另外，注册会计师还应应将收到的口将收到的口头头答复答复记录记录于工作底稿于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。发发函、回函做函、回函做记录记录不要通不要通过过被被审计审计范范围围收收发发（三）积极式函证未收到回函时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄再次寄发询证发询证函函。如如果未能得到被果未能得到被询证询证者的回者的回应应，注册会，注册会计师应计师应当当实实施替代施替代审计审计程序（如程序（如检查检查期后付款期后付款记录记录、对账单对账单等）。等）。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素如果如果实实施函施函证证和替代和替代审计审计程序都不能提供程序都不能提供财务报财务报表有关表有关认认定的充分、适定的充分、适当的当的审计证审计证据，注册会据，注册会计师应计师应当当实实施追加的施追加的审计审计程序程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1.函证和替代审计程序的可靠性；2.不符事项的原因、频率、性质和金额；3.实施其他审计程序获取的审计证据。（五）评价函证的可靠性函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。注意：第一，如果有迹象表明收回的第一，如果有迹象表明收回的询证询证函不可靠，注册会函不可靠，注册会计师应计师应当当实实施适当施适当的的审计审计程序予以程序予以证实证实或消除疑或消除疑虑虑。第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争（六）对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事不符事项项的原的原因可能是由于双方登因可能是由于双方登记记入入账账的的时间时间不同，或是由于一方或不同，或是由于一方或双方双方记账错误记账错误，也可能是被，也可能是被审计单审计单位的舞弊行位的舞弊行为为。【例题1多选题】下列项目中，注册会计师根据被审计单位是具体情况可能实施函证程序的是（ABD）。A.其他应收款B.或有事项C.固定资产D.交易性金融资产淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题2多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（D）。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争第四第四节节分析程序分析程序一、分析程序的目的注册会计师实施分析程序的目的包括：（3方面）淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争二、用作风险评估程序1总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。2在风险评估程序中的具体运用。（1）注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时，可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。需要注意的是，注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争3风险评估过程中运用的分析程序的特点。主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常异常变变化化。所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争三、用作实质性程序1总体要求。（1）目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（2）运用的步骤实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（记忆）(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易；(2)确定期望值；(3)确定可接受的差异额；(4)识别需要进一步调查的差异；(5)调查异常数据关系；(6)评估分析程序的结果。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争2确定实质性分析程序对特定认定的适用性。（1）并非所有认定都适合使用实质性分析程序。（2）如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。（3）在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。（4）在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，应考虑的因素：评估的重大错报风险；针对同一认定的细节测试。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争3数据的可靠性。（1）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据。（2）数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。（3）确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：可获得信息的来源；可获得信息的可比性；可获得信息的性质和相关性；与信息编制相关的控制。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争4做出预期的准确程度。（1）预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。（2）评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：对实质性程序分析程序的预期结果做出预测的准确性；信息可分解的程度；财务和非财务信息的可获得性。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争5已记录金额与预期值之间可接受的差异额。（1）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。（2）确定：注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。（3）应注意的情况：如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争四、用于总体复核1总体复核阶段分析程序的特点。目的：以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。2再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题1单选】甲公司2005年度的存货周转率为2.7，与2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是()。（2006年）A由于主要原材料价格比2004年度下降了10%，甲公司从2005年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%。B甲公司主要产品在2005年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2004年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降C甲公司在2005年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2006年1月1日D从2005年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题2单选题】以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性【答案】B【解析】选项B属于抽样结果评价的内容，而非分析程序。淮海工学院商学院会计系淮海工学院商学院会计系商思争商思争【例题3单选题】甲公司2005年度的借款规模、存款规模分