合并会计报表—股权取得日的合并会计报表.doc

第三章 合并会计报表—股权取得日的合并会计报表
第一节：合并会计报表概述
合并会计报表的合并主体：母、子公司组成的企业集团
一、 编制合并会计报表的动机 见教材P29-30
二、合并会计报表的构成：包括：合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配表 合并现金流量表、合并会计报表附注。
三、合并会计报表的合并理论
母、子之间的关系分：母公司为子公司的全资子公司
母公司为子公司的非全资子公司
编制合并会计报表时，如何看待少数股东权益，对其进行会计处理，有三种理论。
（一） 所有权理论：理论依据：母、子之间的关系是拥有和被拥有的关系。
做法：按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益。
优点：稳健，反映了母公司拥有子公司的资源。
缺点：反映了母公司对子公司控制的实质。

（二）经济实体理论 理论依据：企业集团是一种经济联合体，母、子之间的关系是控制和被控制的关系。
做法：对拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
优点：体现了母公司对子公司控制的实质。
缺点：对少数股东的权益没有实际意义。

（三）母公司理论： 理论依据：合并报表应为母公司股东提供信息，母、子之间的关系是控制和被控制的关系。
做法：合并母公司控制的全部资源，但对少数股东权益作为普通负债，列示于合并报表的负债和所有者权益之间。
优点：既反映了母公司对子公司控制的实质，又反映了少数股东权益。
注意：国际会计准则委员会及我国关于合并会计报表暂行规定采用母公司理论。
四 、编制合并会计报表的基本条件
（一） 母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间。
（二） 统一母公司与子公司采用的会计政策。
（三） 统一母公司与子公司的编报。
（四） 对子公司的权益性投资采用权益法进行核算。

第二节 合并会计报表的范围
一、 纳入合并会计报表合并范围的子公司。
在我国：合并会计报表的合并范围具体包括：
（一） 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业
具体包括：1直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业
2、间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。
３、 直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。
（二）、母公司控制的其他被投资企业
一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：
1、 通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
2、 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策
3、 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员
4、 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。
二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司
根据《合并会计报表暂行规定》，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内：
１、 已准备关停并转的子公司。
２、 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
３、 已宣告破产的子公司
４、 准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。
５、 非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
６、 受所在国外汇管制及其他管制。
第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序
编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的基本格式：
项 目
母公司
子公司
合计数
抵销分录
少数股
东权益
合并数
A公司
B公司
…
借方
贷方
（利润表项目）

主营业务收入

主营业务成本

……

净利润

（利润分配表项）

年初未分配利润

……

（资产负债表项目）

货币资金

……

短期借款

……

实收资本

……

未分配利润

少数股东权益

 第四节 股权取得日合并会计报表的编制

一、购买法：（简易购买法）将母公司取得对子公司的控制权视为母公司购买子公司的净资产。
（一）母公司持有子公司全部股份
1、 长期股权投资成本：支付的价款+相关费用
2、 如何合并子公司的资产、负债？按子公司的资产、负债的帐面价值合并。
3、 抵消分录：母长期股权投资成本与子公司所有者权益相抵消。
4、 母公司长期股权投资成本与子公司所有者权益的差额如何反映？作为合并价差，列入长期股权投资的下方，作为长期股权投资的调整项目。
5、 为何产生合并价差？母公司从第三方购入子公司的股权或协商价高于子公司所有者权益的帐面价。
6、 合并价差由哪几个部分构成？
（1） 母公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值的差额。
（2）  取得子公司净资产公允价值与子公司净资产帐面价值的差额。

例：2001年12月31日，M公司以200万元长期负债所借款项购买了N公司100%的有表决权的普通股，合并交易之前双方资产负债表如下（单位：元）
项目
M公司账面价值
N公司账面价值
N公司公允价值
银行存款
800000
100000
100000
应收账款
500000
300000
300000
存货
600000
600000
662500
固定资产
6900000
2200000
2100000
累计折旧
-2000000
-400000

无形资产

200000
150000
合计
6800000
3000000

应付账款
1950000
500000
500000
长期借款
2000000
1000000
900000
股本
1500000
950000

留存收益
1350000
550000

合计
6800000
3000000

要求：根据以上资料，编制合并日的合并资产负债表。

对该控股业务，M公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 2000000
贷：长期借款 2000000
M公司长期股权投资的账面价值为2000000元，N公司所有者权益为1500000元，合并价差为500000元。抵销分录为：
借：股本 950000
留存收益 550000
合并价差 500000
贷：长期股权投资2000000

M公司合并资产负债表
2001年12月31日 单位：元
资产项目
金额
负债和所有者权益项目
金额
银行存款
900000
应付账款
2450000
应收账款
800000
长期借款
5000000
存货
1200000
负债合计
7450000
合并价差
500000

固定资产
9100000

累计折旧
2400000
股本
1500000
固定资产净值
6700000
留存收益
1350000
无形资产
200000
所有者权益合计
2850000
资产合计
10300000
负债和所有者权益合计
10300000

（二）母公司持有子公司部分股份
1、 少数股东权益：列示于合并报表中负债与所有者权益之间。
少数股东权益=子公司所有者权益*少数股权比例
2、 合并价差：合并价差=母公司长期股权投资—子公司所有者权益*=母公司股权比例
例：A公司2001年1月1日购入B公司80%的股份，A公司股权投资成本为1000万元，B公司所有者权益为1500万元，其中：股本：1200万元，留存收益：300万元。要求：编制抵消分录。
借：股本 1200万
留存收益300万
贷：长期股权投资 1000万
少数股东权益 300万
合并价差 200万
二、权益结合法 适用于：股权联合
（一） 母公司持有子公司全部股权
1、 母公司长期股权投资成本：以子公司所有者权益作为长期股权投资成本。
2、 合并过程中如何体现被并企业的所有者权益？
股本=母公司发行股票的面值
留存收益：按子公司帐面价反映
资本公积=子公司资本-新确认的股本
3、 抵消分录：子公司所有者权益与母公司长期股权投资成本相抵消。
（二） 母公司持有子公司部分股权
1、 母公司长期股权投资成本=子公司所有者权益*母公司股权投资比例
2、 合并过程中如何体现被并企业的所有者权益？
股本=母公司发行股票的面值
留存收益：子公司帐面留存收益*母公司股权投资比例
资本资积=子公司资本*母公司股权投资比例-新确认的股本
3、抵消分录：子公司所有者权益与母公司长期股权投资成本相抵消，差额为少数股东权益。