高级财务会计专题讲座.pptx

第一讲 绪论n一、高级会计的定义n二、高级会计学的理论基础n三、高级会计学的研究范围n四、高级会计学的研究方法 一、理论界对高级会计的定义一、理论界对高级会计的定义 n n1.1.对一些专门的会计领域对一些专门的会计领域,也是比较深奥的会计课也是比较深奥的会计课题展开论述题展开论述 n n2.2.高级财务会计则是针对各种专题对有关问题加高级财务会计则是针对各种专题对有关问题加以阐述以阐述 n n3.3.企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计殊业务会计 n n4.用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的 特殊经济业务特殊经济业务,向外部与企业有利害关系者向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科 对高级财务会计的界定,目前大致有以下几种提法：1.高级财务会计厦门大学系列教材,常勋主编、上海财经大学系列丛书,汤云为主编、注册会计师专门化系列教材2.高级会计学中国人民大学系列教材,阎达五等著3.企业特种会计中南财经大学系列教材,罗飞主编4.高等会计学立信会计丛书,王文彬等主编5.特殊业务会计学三校合编教材,徐兴思等主编界定高级会计的重要意义界定高级会计的重要意义 n n1.1.可以界定高级会计的外延可以界定高级会计的外延,概括高级会计的本概括高级会计的本质特征质特征,从概念这一基础环节奠定对高级会计进行从概念这一基础环节奠定对高级会计进行研究的逻辑基础。研究的逻辑基础。n n2.2.可以在明确概念的前提下可以在明确概念的前提下,将高级会计与其他将高级会计与其他会计学科会计学科,尤其是与一般财务会计进行比较尤其是与一般财务会计进行比较,以期以期在比较的基础上对高级会计、广义财务会计乃至在比较的基础上对高级会计、广义财务会计乃至整个会计学进行深入探讨。整个会计学进行深入探讨。n n3.3.可以用明确的高级会计概念及建立在其上的相可以用明确的高级会计概念及建立在其上的相关理论关理论,更好地指导业务实践更好地指导业务实践,在解决我国会计改在解决我国会计改革面临的难题方面发挥作用。革面临的难题方面发挥作用。本书作者对高级会计的界定本书作者对高级会计的界定n n高级会计是随着社会经济的发展,对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计,即利用财务会计的固有方法,对现有财务会计未包括的业务、或者需要深入进行论述的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。它与传统财务会计互相补充,共同构成了财务会计的完整体系。二、高级会计学的理论基础二、高级会计学的理论基础n n高级会计学理论基础的特征：n n四项基本假设和十二项一般原则视为财务会计学的核心理论。会计理论界在以此为核心进行理论研究时,都将会计假设视为会计理论的最高层次,即认为它是建立财务会计理论和实务的基础;同时,也都将会计原则视为会计理论的另一重要内容,即认为会计原则是在会计假设指导下控制会计实务、制定会计行为规范的信条。20世纪中叶以后,美国会计界放弃了以会计假设为会计理论研究逻辑起点的研究方式,代之以财务会计目标为会计理论研究的逻辑起点,并在短时间内建立起以财务会计目标、会计报表构成要素、会计信息质量特征、会计确认、会计计量、资本保全为核心的会计理论框架结构。按这种思维方式进行会计理论研究所取得的成效,已为国际会计界所认可。由于受假设限定范围的制约,以四项会计假设为基本前提的会计理论体系只适用于一般财务会计,应当是中级财务会计学的理论基础;而以财务会计目标为核心的会计理论体系有了更大范围的适应性,可以容纳高级会计,因而可以被视为整体财务会计的理论基础。本书以四项会计假设为核心的会计理论体系和以会计目标为核心的会计理论体系之间相互结合、互相转化的角度来探讨高级会计学的理论基础。作者认为,介于两种理论体系之间的衔接部有着非常丰富的内容,充分体现了高级会计学理论基础的特征,应成为进行高级会计学理论研究的基本线索。可从以下两个方面进行探讨 n（一）客观经济环境的变化造成的会计假设松动,是高级会计学形成的基础 n（二）会计信息质量要求的强化和延伸使新会计业务有了固定的处理方式,从而促使高级会计学单独成科（一）会计假设松动（或突破）n n1.1.会计主体假设的松动表现为实践中产生了多层会计主体假设的松动表现为实践中产生了多层次、多方位的会计主体次、多方位的会计主体,由此形成分支机构会计、由此形成分支机构会计、合并会计报表、分部报告、基金会计等特有的会合并会计报表、分部报告、基金会计等特有的会计事项。计事项。n n2.2.持续经营假设的松动表现为实践中有些企业难持续经营假设的松动表现为实践中有些企业难以持续经营而需要重组或解体以持续经营而需要重组或解体,由此形成了企业清由此形成了企业清算、破产与重组的诸会计业务。算、破产与重组的诸会计业务。n n3.会计分期假设的松动表现为实践中突破了以年会计分期假设的松动表现为实践中突破了以年度为核心的会计期间度为核心的会计期间,由此形成了一些特殊的跨期由此形成了一些特殊的跨期摊配事项和损益确认事项。摊配事项和损益确认事项。n n4.4.货币计量假设的松动表现为实践中由于存在不货币计量假设的松动表现为实践中由于存在不同货币而引发的外币业务、币值不稳而引发的物同货币而引发的外币业务、币值不稳而引发的物价变动价变动,由此形成了外币业务会计与物价变动会计。由此形成了外币业务会计与物价变动会计。（二）会计原则的强化和延伸 n n1.1.相关性原则相关性原则n n2.2.重要性原则重要性原则 n n3.3.如实反映原则如实反映原则 n n4.4.可比性原则可比性原则 n n5.5.审慎原则审慎原则 n n6.6.配比原则配比原则 n n7.7.实质重于形式原则实质重于形式原则n n上述诸会计原则的强化和延伸在高级会计各业务的形成方面起了很大的作用,它们理应被视为高级会计学基础理论的构成内容 三、高级会计学的研究范围n n跨越单一会计主体的会计业务n n仅在某类企业中存在的特殊会计业务n n在某一特定时期发生的会计业务n n与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务 n n一些特殊经营行业的会计业务n n(本书观点)其他学者观点（陈庆保 宁波大学商学院）n高级财务会计的涵义：n首先，高级财务会计属于财务会计范畴。n其次，高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域。n最后，高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的深化和修正n确定高级财务会计研究范围的基本原则n 理论层面以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志n 实务层面既体现已颁布的相关规范，同时兼顾前瞻性要求n适当考虑与中级财务会计内容之间的有效分工和衔接n仅涵盖公司企业会计核算的内容高级财务会计的具体研究内容 1.突破会计核算前提的业务 该部分是中级财务会计一般不涉及的内容，很多内容是国际公认的会计难题。具体包括：(1)合并会计报表；(2)分支机构会计；(3)外币报表折算；(4)物价变动会计；(5)衍生金融工具；(6)企业清算、重组、破产；(7)企业合并与分立 2.考虑学科分工与衔接的业务。具体包括：(1)商品期货会计；(2)中期报告和分部报告；(3)退休金会计；(4)租赁会计。3、新业务、新领域。如法务会计、环境会计、人力资源会计、网络会计等，这一部分的内容还处于不断的探索之中，有待于理论上的完善与实务上的规范，因而暂且也可以不将其纳入高级财务会计课程的教学范围，而作为会计专题来讲解四、高级会计学的研究方法 n（一）高级会计学的的特征 1.研究内容复杂。高级财务会计所研究的应该是随着会计领域的拓宽而出现的更新更复杂的会计事项,财务会计领域中的高难问题,不仅涉及会计核算方法,还应有一定深度的理论探讨。2.涉及领域宽广。高级财务会计研究的内容,不囿于特定假设条件和规定的原则,只要使用者需要的会计信息,原则上都应该提供。3.探讨问题新颖。高级财务会计研究的内容应结合国际国内的新动向、新问题,有一定超前性。（二）高级会计的研究方法1.以中级财务会计学为起点,进行深层次的研究2.以各个有特色的会计业务为核心,进行专题研究 3.理论与实务紧密结合,重视业务分析和实例演示4.进行多方位比较,坚持“洋为中用”,着重分析我国的实际问题财务会计业务的分层财务会计业务的分层 根据财务会计的业务是否能使传统的理论框架的各个层次之间达到内在的协调和统一,以及传统的理论框架对这些会计业务的约束力度,可把财务会计业务划分为三个层次:1.放宽了财务会计基本假设的会计业务2.扩展了会计要素的含义或放宽其确认和计量原则的会计业务3.完全是以传统的会计理论框架为基础的财务会计业务一般业务会计与中级财务会计、特殊业务会计一般业务会计与中级财务会计、特殊业务会计与高级财务会计的关系与高级财务会计的关系1.一般业务会计与中级财务会计并不是等同的概念。特殊业务会计与高级财务会计也不相同。它们的主要区别在于外延上的差异。2.特殊业务会计主要是“特”在两个方面。第一,对原有会计理论体系的丰富和扩展,即高级财务会计。第二,对原有会计理论体系的深化 企业会计准则专题n n1.1.什么是会计准则什么是会计准则n n2.2.为什么要制定会计准则为什么要制定会计准则n n3.3.如何处理好中国特色与国际趋同的关系如何处理好中国特色与国际趋同的关系n n4.4.会计准则体系有哪些创新会计准则体系有哪些创新n n5.5.如何学习好会计准则如何学习好会计准则n n6.6.如何进一步加强会计准则理论研究如何进一步加强会计准则理论研究n n7.7.企业会计准则体系的框架结构企业会计准则体系的框架结构n n8.8.企业会计准则体系的国际趋同企业会计准则体系的国际趋同n n9 9企业会计准则体系的等效企业会计准则体系的等效什么是会计准则n n我国明确地提出会计准则的概念、并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究,是上世纪70年代末和80年代初在会计学术界开始的。一直以来,对何为会计准则,会计学者们从不闻角度有多种看法。n n有人认为,会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约;也有人认为,会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段;还有人认为,会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解,主要是各自看问题哟角度不同。可从以下三个方面总体把握会计准则的内涵:第一,会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准,是生成和提供会计信息的重要依据;第二,会计准则是资本市场的一种重要游戏规则,是实现社会资源优化配置的重要依据;第三,会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分,是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。中国企业会计准则体系中国企业会计准则体系,由三部分内容构成由三部分内容构成:一是基一是基本准则本准则,在整个准则体系中起统驭作用在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则务问题提供处理原则;二是二是3838项具体准则项具体准则,主要规范主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理企业发生的具体交易或事项的会计处理;三是会计准三是会计准则应用指南则应用指南,主要包括具体准则解释和会计科目、主主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等要账务处理等,为企业执行会计准则提供操作性规范。为企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立这三项内容既相对独立,又互为关联又互为关联,构成统一整体。构成统一整体。为什么要制定会计准则 n n1.适应经济发展进程的需要 n n2.完善市场经济体制的需要 n n3.维护社会公众利益的需要 n n4.加强政府对市场监管的需要 n n5.提高我国对外开放水平的需要 n n6.推进我国会计国际化的需要 如何处理好中国特色与国际趋同的关系 n n在会计准则国际趋同过程中,我们也不能忽视国情。既要坚持中国特色,又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题。我们的原则是:n n第一,趋同是进步,是方向。n n第二,趋同不是简单地等同。n n第三,趋同需要一个过程。n n第四,趋同是一种互动。n n基于上述理念和认识,我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括:第一第一,对于国际财务报告准则的规定对于国际财务报告准则的规定,只要与中国的只要与中国的经济环境和法律规定不冲突经济环境和法律规定不冲突,同时又能与中国经济同时又能与中国经济的实际情况相结合的实际情况相结合,均在中国会计准则中体现均在中国会计准则中体现;而对而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定效运用的规定,我国会计准则采取了我国会计准则采取了 适度引入适度引入 的的做法做法,比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。允价值计量模式。第二第二,对于国际财务报告准则中不大符合中国经济实对于国际财务报告准则中不大符合中国经济实际情况和监管环境的规定际情况和监管环境的规定,中国会计准则采用了中国会计准则采用了 暂不趋同暂不趋同 的做法。比如的做法。比如,不允许长期资产减值损不允许长期资产减值损失转回失转回;又比如又比如,不将同为国有企业但没有投资关系不将同为国有企业但没有投资关系的不同企业认定为是关联方。特别是后一点的不同企业认定为是关联方。特别是后一点,根据根据互动原则互动原则,国际会计准则理事会参考我们的做法国际会计准则理事会参考我们的做法,拟拟对现行对现行国际会计准则第国际会计准则第2424号一一关联方披露号一一关联方披露进行修改进行修改,相关征求意见稿已发布。相关征求意见稿已发布。第三,对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则),我们将其纳入企业会计准则体系,作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理,在中国的法制环境下,不仅实现不了其制定初衷,也难以得到社会公众斗政府监督部门的认可。第四,会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯,采取章节、条款式,而不是国际财务报告准则所采用的引言、目标、主要内容、披露等方式;同时,在条文表达上,尽可能中国化、规范化和通俗化,便于理解和操作,促进实现有效趋同。会计准则体系有哪些创新 n n1.着眼提高社会经济资源的配置效率,在财务报告目标方面,强化了会计信息决策有用的要求。n n2.着眼促进企业长远可持续发展,在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位,避免企业短期行为。n n3.着眼向投资者提供更加价值相关的信息,在会计信息质量要求方面,强调了会计信息应当真实与公允兼具。n n4.眼推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度。n n5.着眼保障经济社会和谐发展,在成本核算方面,进一步完善了成本补偿制度。n n6.着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益,在信息披露方面,突出了充分披露原则。如何学习好会计准则 n n三个重点n n重点之一在于领会会计准则精髓。n n重点之二在于正确和全面理解会计准则的关键点。n n重点之三在于理论联系实际。四个方法n方法一：把握边界n方法二：留意路标n方法三：比较出真知n方法四：由远及近。由易到难如何进一步加强会计准则理论研究 n n一要结合会计准则实施完善进行理论研究 n n二要结合资本市场发展开展准则理论研究 n n三要结合其他相关学科开展准则理论研究 n n四要结合前瞻性、开放性研究,将中国会计准则理论提升到国际水平 企业会计准则体系的框架结构(一)就准则体系的法律定位而言,中国企业会计准则属于法规体系的组成部分;国际财务报告准则不是法规体系,但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力。中国属于借鉴国际财务报告准则的国家,以法规形式制定和发布会计准则,更有利于准则的贯彻实施。(二)就准则体系的内涵而言,中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告,同时兼顾了会计记录的要求;国际财务报告准则不规范会计记录,而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。(三)就中国准则与国际准则项目的对应关系而言,不仅整体架构保持了一致,而且大多数项目做到了相互对应。企业会计准则体系的国际趋同(一)中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异1.关联方关系及其交易的披露2.长期资产减值准备的转回(二)中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异1.同一控制下的企业合并2.公允价值的计量3.持有待售的非流动资产和终止经营4.设定受益计划5.恶性通货膨胀会计(三三)中国准则与国际财务报告准则相比中国准则与国际财务报告准则相比,在准则项目在准则项目上做出了更加合理的安排中国会计准则在某些项上做出了更加合理的安排中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整目的安排上作了适当调整:一是将一是将国际会计准则国际会计准则第第3939号一一金融工具号一一金融工具:确认和计量确认和计量分解为金融工分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目则项目,将复杂的金融工具业务进行细分将复杂的金融工具业务进行细分,以更好地以更好地指导实务指导实务;二是将二是将国际财务报告准则第国际财务报告准则第4 4号一一号一一保险合同保险合同分为原保险合同和再保险合同两个准分为原保险合同和再保险合同两个准则项目则项目,对保险合同的确认、计量和报告作了比国对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范际准则更加详尽、系统的规范;三是将三是将国际会计国际会计准则第准则第2727号一一合并财务报表和单独财务报表号一一合并财务报表和单独财务报表、国际会计准则第国际会计准则第2828号一一联营中的投资号一一联营中的投资和和国际会计准则第国际会计准则第3131号一一合营中的权益号一一合营中的权益中的中的相关内容进行整合相关内容进行整合,形成长期股权投资准则及其应形成长期股权投资准则及其应用指南用指南,既符合中国会计实务多年来的习惯既符合中国会计实务多年来的习惯,又有助又有助于更好地理解和掌握准则内容。于更好地理解和掌握准则内容。企业会计准则体系的等效 n n(一)中国与欧盟的会计合作n n(二)中国与美国的会计合作n n(三)中国与日本、韩国的会计合作n n(四)中国与澳大利亚的会计合作n n(五)中国内地与香港的会计合作第二讲 非货币性资产交换非货币性资产交换 一、非货币性资产交换概述二、非货币性资产交换的确认和计量三、非货币性资产交换的会计处理四、非货币性资产交换的信息披露以及新旧准则比较一、非货币性资产交换概述n n（一）货币性资产与非货币性资产的区分（一）货币性资产与非货币性资产的区分 货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产非货币性资产,是指货币性资产以外的资产，企业是指货币性资产以外的资产，企业的非货币性资产主要有的非货币性资产主要有:存货、长期股权投资、投存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。无形资产等。基于货币性资产与非货币性资产的分类基于货币性资产与非货币性资产的分类,企业与另一企业与另一个企业的资产交换分为以下四类个企业的资产交换分为以下四类:一是以货币性资产与另一个主体的货币性资产一是以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换相交换 二是以货币性资产与另一个主体的非货币性资二是以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换产相交换 三是以非货币性资产与另一个主体的货币性资三是以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换产相交换 四是以非货币性资产与另一个主体的非货币性四是以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换资产相交换 n n非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。n n非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：n n一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让 n n二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产 非货币性资产交换的认定 n n相关会计准则通常规定,只涉及少量的货币性资产(即补价)的资产交换也属于非货币性资产交换。n n非货币性资产交换包括只涉及少量货币性资产的情形,还需要解决定量问题。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。二、非货币性资产交换的确认和计量n n非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。1.公允价值2.账面价值公允价值n n非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:n n（1）该项交换具有商业实质。n n（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场,是资产公允价值能够可靠计量的明显证据,但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:n n换入资产或换出资产存在活跃市场。n n换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。n n换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。账面价值n n不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素,其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本;支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。商业实质的判断 n n只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。判断条件n n根据非货币性资产交换准则的规定,符合下列条件之一的,视为具有商业实质：n n（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括但不仅限于以下几种情况:n未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。n未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。n未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。n n（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的n n企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质,再根据第二项条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值,进行比较后判断。交换涉及的资产类别与商业实质的关系n n企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时时,可以从资产是否属于同一类别进行分析可以从资产是否属于同一类别进行分析,因为不因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同,一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同额也不相同,因而不同类非货币性资产之间的交换因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质是否具有商业实质,通常较易判断。通常较易判断。n n企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况类资产的情况,同类资产产生的未来现金流量既可同类资产产生的未来现金流量既可能相同能相同,也可能显著不同也可能显著不同,其之间的交换因而可能具其之间的交换因而可能具有商业实质有商业实质,也可能不具有商业实质。也可能不具有商业实质。关联方之间交换资产与商业实质的关系n n在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理 n n（1）换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据企业会计准则第14号收入按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。n n（2）换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。n n（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。n n涉及补价的情况涉及补价的情况,n n非货币性资产交换准则规定非货币性资产交换准则规定,在以公允价值确定换在以公允价值确定换入资产成本的情况下入资产成本的情况下,发生补价的发生补价的,支付补价方和收支付补价方和收到补价方应当分别情况处理到补价方应当分别情况处理:n n（1 1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价上支付的补价(即换入资产的公允价值即换入资产的公允价值)和应支付和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。关税费之和的差额应当计入当期损益。n n（2 2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值）收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本关税费作为换入资产的成本;换入资产成本加收到换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。税费之和的差额应当计入当期损益。n n以换出资产账面价值计量的处理n n非货币性资产交换准则规定,非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益。n n涉及多项非货币性资产交换的处理n n涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中,企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。n n涉及多项非货币性资产交换的计量,企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件,再分别情况确定各项换入资产的成本。n n涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况:n n1.资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定,除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。n n2.资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。n n3.资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。n n4.资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换的信息披露 n n1.换入资产、换出资产的类别。n n2.换入资产成本的确定方式。n n3.换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。n n4.非货币性资产交换确认的损益。新旧准则比较n n1.以换出资产的公允价值作为换入资产的成本n n2.以换出资产公允价值与其账面价值的差额确认当期损益【例1】甲公司以账面价值为9万元，公允价值为10万元的A材料，换入乙公司账面价值为11万元，公允价值为10万元的B材料，甲公司支付运费03万元，乙公司支付运费05万元。增值税率均为17。假设交易双方具有商业实质，且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。【例2】甲公司以一台设备换入乙公司一辆小轿车，该设备账面原值为50万元，累计折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协定，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备，乙公司小轿车已计提减值准备1万元。【例3】甲公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元，公允价值60万元；产品账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，甲公司支付相关运费5000元，假设不考虑其他税费。借：原材料B材料 103000 应交税金应交增税(进项税)17000 贷：其他业务收入 100000 银行存款 3000 应交税金应交增税(销项税)17000借：其他业务支出 90000 贷：原材料A 90000假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价借：原材料B材料 93000 应交税金应交增值税(进项税)17000 贷：原材料A材料 90000 应交税金 应交增值税(销项税)17000 银行存款 3000甲公司会计分录(1)换出设备转入清理借：固定资产清理 300000 累计折旧 200000 贷：固定资产 500000(2)支付相关税费(税金略)借：固定资产清理 20000 贷：银行存款 20000(3)换入小轿车并收到补价借：固定资产 小轿车 320000 银行存款 50000 贷：固定资产清理 370000(4)确认收益借：固定资产清理 50000 贷：营业外收入 50000合并分录为：借：固定资产小轿车 320000 银行存款 30000 累计折旧 200000 贷：固定资产 某设备 500000 营业外收入 50000设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价，则：换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)会计分录：转入清理(略)借：固定资产 小轿车 270000 银行存款 30000 累计折旧 200000 贷：固定资产设备 500000甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的176，小于25，则按照非货币性交易准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠。换入资产入账价值总额=200+10+05=2105(万元)小轿车公允价值的比例-60(60+150)x100=2857，换入资产的入账价值=2105x2857x100-6014(万元)产品公允价值的比例=150(60+150)x100=7143借：固定资产小轿车 601400 库存商品某产品 1503600 长期投资减值准备 300000 投资收益 200000 贷：长期股权投资 2500000 银行存款 105000假设交易双方不具有商业实质，或公允价值不可靠。换入资产入账价值总额=25030+10+05=2305(万元)换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)小轿车的比例=501120-42；产品的比例58=70120=58小轿车的入账价值=2305x42=9681(万元)产品的入账价值=2305x58=13369(万元)借：固定资产小轿车 968100 库存商品 1336900 长期投资减值准备 300000 贷：长期股权投资 2500000 银行存款 105000第三讲 债务重组n n一、债务重组概述n n 二、债务重组的会计处理n n三、债务重组的信息披露以及新旧准则比较一、债务重组概述n n债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为债权重组,对债务人而言,为债务重组。为便于表述,统称为债务重组。n n债务人发生财务困难、债权人作出让步是企业会计准则第12号债务重组(以下简称债务重组准则)所定义的债务重组的基本特征。债务人发生财务困难,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式 n n1.1.以资产清偿债务以资产清偿债务,是指债务人转让其资产给债权是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。人以清偿债务的债务重组方式。n n2.2.将债务转为资本将债务转为资本,是指债务人将债务转为资本是指债务人将债务转为资本,同同时时,债权人将债权转为股权的债务重组方式。债权人将债权转为股权的债务重组方式。n n3.3.修改其他债务条件修改其他债务条件,是指不包括上述两种方式在是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式内的修改其他债务条件进行的债务重组方式,如减如减少债务本金、减少或免去债务利息等。少债务本金、减少或免去债务利息等。n n4.4.以上三种方式的组合以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。同清偿债务的债务重组方式。重组损益的确认、计量 n n理论界关于债务重组损益的确认和计量大体有以下两种观点:n n一种观点认为,在某些情况下确认转让财产的公允价值将付出昂贵的代价,容易受会计师主观判断的影响,另外在损益表上确认同一项重组债务的财产转让损益和债务重组损益的意义不大。因此,他们主张重组债务的账面价值与受让非现金资产账面价值的差额全部确认为重组损益。n n另一种观点认为,以公允价值计量转让非现金资产的价值,对于评价和传递关于企业的有用信息是至关重要的。例如,在债务重组中转让的某些资产(如房地产),其公允价值往往高于账面价值;而另一些资产(如应收款项)的公允价值往往低于其账面价值,所以,只有采用公允价值,才能在债务重组业务中将企业持有某些资产的升值或贬值的有用信息充分地反映出来,间接向市场传