国有企业经济责任审计制度的变迁及基本经验.pdf

6企业研究季刊eatures特稿BUSINESSRESEARCHFEATURES国有企业经济责任审计制度的变迁及基本经验文/宋玉冰摘要：伴随着我国社会主义市场经济体制的逐渐发展与成熟，蕴含着鲜明中国特色的企业经济责任审计制度也在不断地稳步成长之中。而回首它走过的这一条发展之路，每一步都是脚踏实地，掷地有声。企业经济责任审计制度一共跨过了四大步即迈过了四个阶段，分别是：利益导向、契约导向、产权导向与定位重塑阶段。每一个阶段都有每一个阶段的鲜明特征，不论是制度还是方式、人力等方面都有所不同，并且在不断地发展变化。纵向深入了解审计制度的变迁史，不仅是在回顾总结过去发生的种种事件，而且也为未来的更深入发展提供经验方法。关键词：国有企业；审计制度；经济责任审计引言作为国家发展的核心命脉，国有企业在我国可谓是居于重中之重的地位，而同样地，国有企业的领导人员肩负着非常重要的职责。由于较长的代理链条，国有资本的受托者与委托者中间的跨度大、层数多，使得信息在传递过程中可能发生不对等而导致产生重风险，其对于国有企业的发展都会造成很不利的影响。因此来看，对国有企业领导人员的行为实行监督约束是必不可少的，在这个基础之上，将其各项相关内容联系组合在一起构建出一个专属的体系，进而通过该体系所规定来进行相关责任行为的审计实现权力的监督与约束。经济体制不断的改革深化，不仅巩固了国有企业法人的地位，而且扩大了其经营自主权，面对如此现状，监督体系的发展必然也要跟上它的脚步不能落后，因此经济责任审计制度发展得愈加完善与先进，能够有效且有力地监督国有企业的政策落实情况、法人治理结构以及治理效能等，为监督国有企业的权利运用，防止国企领导滥用职权等恶劣行为做出了重大贡献。文献综述通过查阅相关资料总结得出，现有文献中包含了关于国有企业经济责任审计的研究内容大致体现在以下五个方面：其一，本质特征和改革发展研究。有研究对我国国有企业经济责任审计制度的本质特征是这样理解的：它先从“事”出发着手，然后再去找到相关的责任“人”，顺延出其相关的责任行为并对其进行审计，进而完成对其权力的监督约束的实现。与传统的财务审计相比，它最大的不同点就是独一无二的中国特色这一特性（李晓慧和金彪，2 0 1 3），是国家治理的重要一步，也是集中了审计的真实性、合法性与中国特色性的体现（戚振东和尹平，2 0 1 3）2)。面对未来时代的发展走向更好的明天必然要求我们做出更有力的行动，因此，审计制度要与国家治理相企业研究季刊2023-04企业研究BUSINESSRESEARCH结合并站在统一的高度之上、加强结构的优化设计，不断地创新与完善现有的制度，将现有的资源进行优势整合与利用（审计署上海特派办理论研究会课题组，2 0 1 9）(3)。其二，作用研究。有研究指出，国有企业经济责任审计的实行可以推动国企公司更加重视与完善治理工作，通过抑制股东对其较差业绩的CEO的可承受性，进而增大强制变革发生的可能性（李映照和孙秀丽，2017）(4；不仅如此，还有文献中提到了在该制度执行的过程中，其所发挥出来的在治理腐败方面的重要作用。（封桂芹，2 0 1 5）5 。其三，经济后果研究。有研究者认为“任中”与“离任”两种不同的方式可能会对企业反应产生不同的影响，并对此进行了研究，后从中分析发现得知，相对而言，接受离任审计的企业市场反应比较负面，而接受任中审计的企业业绩却相对正向。（张强，2020）6 。其四，评价方法研究。有文献关于构建评价指标体系以及运用模糊层次分析法来评价企业领导的职责履行情况进行了分析研究，目的则是促进该制度结果的综合、客观与公正地执行。（罗彬和万国超，2 0 0 7；赵丽芳等，2 0 1 6）1 1。其五，制度史研究。不同的文献研究对于该审计制度史有着不同的说法，有文献研究将利益导向、契约导向以及体制和产权导向阶段这三个阶段列到进入2 1 世纪之前（薛岩和姬广文，2 0 0 0）9，但也有文献有不同的划分，即将国有企业经济责任审计的制度史划分为从起步探索到全面提高再到深入发展这三个阶段（李晓慧和金彪，2 0 1 3）1 ol。综合分析以上五个关于经济责任审计的文献研究方面，对于该项审计制度的本质特征、改革发展、作用、经济后果、评价方法以及制度史都有了一个更加清晰完整的认识与理解，对于其后来的发展都有着重要的意义价值，但是单单站在制度的视角上去进行文献研究是存在着一些漏洞的，因为这样的研究是不完善、不全面、不具有强大说服力的。制度是在审计工作进行的过程中，被审计人员固化成体系的规则，而它的发展与成熟对于审计工作的效力具有非常直接且明显的影响，要知道制度的形成不是一朝一夕就可以完成的，它是在不断的进步与演变之中而来，并且具有自身独特的条件和规律。因此，要站在正确的视角上，全方位多角度地去审视这段发展历程，去清楚地看到它所经历的每一个点，归纳总结出其好的经验方法，为后来选取、运用、不断地推动国有企业经济责任审计制度向着更加成熟而完善的方向发展，促进国有企业治理效能的提高，促进国企领导人员的担当与尽责，促进更加强大的监督体系的建成都具有重要的意义，如此便可以使得审计制度更好地服务于民并利于民，推动国有企业的做大做强。我国国有企业经济责任审计的制度变迁（一）第一阶段（1 9 7 8 年以前）：利益导向的厂长(经理)离任审计阶段国家成立初期面临着物资贫乏的困境，1 9 7 8年，国家将全党的工作重点转移到了经济建设上面，开始走经济发展之路。而国有企业是我国发展的核心，国有企业的经济发展与我国的经济发展息息相关，因此要想抓好经济这一把利刃，就要先抓好国有企业，为提高国有企业的生产积极性，国家明确将政府与企业职能划分开来，这样做也是想要更多地将权力让给企业，让其有更多自主发挥的权力，并自此开始实行厂长(经理)负责制。但是伴随着企业自主权的逐渐扩大，也产生了一些乱象，国家与国有企业之间的信息开始出现不对等的问题，这对于国有企业的发展是有危害、有风险的。因此，面对这种不利情况的发生，为了保障国家利益，保障人民的权益，加强企业管理，加强权力职责的监督约束，1 9 8 5 年，我国的东三省地区经过不解努力，研究出来了一个适合当前实际情况的审计监督制度，那就是厂长(经理)离任经济责任审计，并率先开始实施。次年九月，国家要求对该项制度作出进一步的完善与推进。后来为促进其实施的规范性，国家发布了关于开展厂长离任经济责任审计的几个问题的通知，对该项制度的相关内容都给出了更加清楚的介绍。在此基础之上，各个地方也出台了自己的审计规定，使得国有企业的经济责任审计工作更加全面完善与规范起来。（二）第二阶段（1 9 8 7-1 9 9 2 年）：契约导向的承包经营责任审计阶段政府与企业职能的明确划分，给企业经营更大权力的同时，也激活了企业的经营发展，为未来提供了更多的发展可能性并起到了进一步促进8企业研究季刊eatures特稿BUSINESSRESEARCHFEATURES发展的作用。但是与此同时又产生了一个新的问题，即企业自身的权力行使行为以及政企权益分割应该如何去更好地进行。对此，1 9 8 7 年，中共六届人大五次会议上明令要求划分企业的所有权与经营权，避免二者同时拥有而导致不利于企业的行为产生，并对其实行承包经营责任制。由此为保证政策落实，对经营责任制的实行进行监督约束也成为了必须要完成的任务。而权力与责任相生，承包者在企业经营中拥有更多权力的同时，必然要去承担更多的经济责任。不能意志薄弱而过于贪婪眼前的私利，应当严格遵循经营，认真履行合同义务并切实完成合同目标。为约束承包者的各项行为不侵犯到国有资产，必须需要依靠监督来制约。伴随着审计工作的陆续展开与逐渐深化，国家出台了一项规定以及一项条例，对该项制度的相关内容都进行了详细的介绍与说明。（三）第三阶段（1 9 9 3-2 0 1 0 年）：产权导向的领导干部任期经济责任审计阶段党的十四大之后，我国经济建设有了突飞猛进的发展，但是也滋生出来了一些诸如享乐、浪费等等的不良习惯，个别国有企业开始出现不正之风，一些领导干部一时利欲熏心被钱财蒙蔽双眼，无视国家法律，胆大妄为，做出贪污腐败的勾当行为。针对于这种情况的发生，领导干部离任经济责任审计制度应运而生并立即全面投入应用，也就是在离任前领导干部都要先接受审计环节，在审计完成全面考核评定完成且无误后才可进行后续的职位调动。除了离任审计，任期审计也成为了一个重要的监督约束手段。1 9 9 9 年，国家颁布县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定和国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定，它们对任期审计的相关内容都给出了详细的说明，这也为后续的审计工作开展提供了依据和思路。从2 0 0 0 年到2003年，全国各地开始建立审计联席会议制度，并配备有专业的审计人员来辅助进行。2 0 0 6 年，审计法新版的颁布，经济责任审计至此在法律上确立其重要地位。2 0 1 0 年，国家颁布了党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定，至此，该审计体系终于得以完成。而后，该项制度开始广泛投入应用。（四）第四阶段（2 0 1 0 年后）：国家治理视角下经济责任审计定位重塑阶段2011年7 月，刘家义审计长在全国审计工作座谈会上，第一次提出将经济责任审计与国家治理工作相结合，要从治理角度出发，更加全面深刻地认识审计工作，并要切实做好审计工作，发挥出它应有的作用价值和意义，而这也标志着我国审计制度开始进入到了一个重塑提升的新阶段。2014年7 月，国家颁布细则中明确指出，要将国家治理体系与治理能力的现代化放在未来的规划之中并不断朝其看齐。2 0 1 6 年5 月，“十三五”规划中提到了审计制度要做到全覆盖，并向现代化发展。2 0 1 8 年3 月，中央审计委员会成立，并且在其首次会议中提到，审计工作作为国家监督体系中的重要一节，应该做到全面全方位地审计。在此之后，推动我国审计体系的创新、发展与更加完善成为了未来新的目标与方向。国有企业经济责任审计制度建设的基本经验伴随着我国国有企业经济责任审计制度的发展与逐步成熟确立，这一条创造性地独属于中国的制度之路的一步步发展，为我国国有企业经济发展带来了突破性的转变，并且不断的演进过程中也产生了许多宝贵的经验，之所以宝贵，是因为这都是实践所得的真知识，足以学习与运用到未来的更进一步的改革与发展之中。它从确立到形成，并且在不断地发展之中愈发的成熟，也为国有企业的改革发展与国家治理体系的完善作出了重大的贡献，凭借过去的经验所得，在未来它会有更加卓越的发展，并且能够更地服务于国家服务于人民。（一）坚持党对国有企业经济责任审计制度建设的领导众所周知，成功实现发展就要始终坚持党的领导，听党话跟党走，坚决维护党的领导这个主心骨。而事实也证明了其正确性，中国共产党带领人民跨过了一个又一个坎儿，创造了一个又一个奇迹，完成了一项又一项伟大的事业。其中，国有企业经济责任审计制度也不例外，从它最初的摸索创立，到后来的深入发展，再到最终的稳定成熟，这一路的成长变化都离不开党的领导。1986年9 月，“厂长经济责任审计”首次被提出，出现在大众面前，而后进入新时代，企业领导人9企业研究季刊2023-04企业研究BUSINESSRESEARCH员经济责任审计制度得到了新的发展并且在不断的发展进步之中愈发的完善。而这些都是在党的全面领导下生长出来的丰硕果实，是党的领导所带来的成就。不仅如此，要做到全面从严治党，推进国家治理效能的有效提高，需要依靠党，需要依靠有力的监督，只有将党的领导置于核心地位，才能使得国家监督体系更具有权威性与说服力。国有企业经济责任审计制度作为重要且有力的监督工具和途径，在监督企业领导人员的权力行使行为上发挥着重要作用，并促进了领导干部们做到克已奉公、恪守职责与清廉为官。在党的全面领导之下，也要自觉自律地不断地优化与改进国有企业经济责任审计制度的实施与运行，完善与拓展相关职能，规范国有企业领导人员的用权行为，促进各项权力的协调运行，使之更加全面、权威、高效，得到更加广泛的应用与支持。（二）坚持以马克思主义权力监督观为指导推进国有企业经济责任审计制度建设马克思主义的权力观。习近平总书记将其概括为两句话，第一句：权为民所赋，前一句话指明了权力的根本来源和基础。第二句，权为民所用，即权力要运用于人民，它表明了权力的本质与归宿。人民群众作为国有资产的共同拥有者，也同时拥有对其进行直接监督的权力，但是人民群众整体基数较大，与国有资产之间的委托链又比较长，这也就大大提高了人民群众直接监督实现的难度。由代表全民利益的人民政府来集中行使所有权，为保证公正与真实以及人民权益的维护，需要一个制度来进行制约，而经济责任审计制度就是政府用来对国企领导人员的经营管理权力运行进行制约的最重要的一把尺子。国有企业领导人员所拥有的权力就像是一把双刃剑，每一次挥剑的不同方式，就会带来不同的影响结果。因此要报以极大的谨慎度，用得好的话，它将会产生更多的收益，为人民群众谋福利；然而一旦用得不好用错地方，就会导致更多的损失，容易成为腐败开始的导火索甚至会导致更加恶劣行为的产生。为避免不利的权力运行行为产生，将监督约束有效落实是至关重要的，所以要将经济审计制度切实运用到位，有力地体现出其监督价值。它与民主监督制度、司法监督制度等等其他监督制度相互协调与配合，共同组成了国家基本政治制度，并作用于党和国家监督体系对国有企业领导人员经营管理权的运用进行监督，防止权力乱用与滥用。在经济责任审计制度这一路的发展过程中，马克思主义权力监督观作为其思想基础，发挥着非常重要的指导引领作用，指导其过去所产生的种种发展成就，引领其未来向着更加有利于国有资产安全与增值的审计方向探寻。（三）坚持国有企业经济责任审计制度的渐进式变革之路生产力决定生产关系，经济基础决定上层建筑，这一原理同样可以用于解释我国经济责任审计制度的发展历程。当生产力发展、经济基础增强，那么它们所决定的生产关系与上层建筑就不能与其当前的状态相匹配相适应，那么为维持二者的协调适配运行，必然会促使其向更高层面变革发展。总体上来说，国有企业经济责任审计制度的形成与发展非常契合这一原理，具有其实践特征与意义。作为当今拥有世界上最大规模国有经济体的国家而言，国有企业的发展是我国经济发展的支柱，掌握了国有企业的发展就是握住了我国国民经济的核心命脉，所以必须要抓好抓实国有企业的发展，这除了需要国有企业的每一位成员的认真努力工作与创新变革，把业绩提高上去，还需要对国有企业领导人员实施有效的监督与有力的激励，恰当运用经营管理权。没有规矩不成方圆，制度就是最好最明确直接的规矩形式，因此科学的激励约束制度体系应运而生，其中最重要最有效的就是经济责任审计制度，这一监督约束制度具有监督、评价与鉴证的作用，可以对国有企业领导人员的权力行使行为进行有力约束。回顾国有企业经济责任审计制度的发展历程可以发现的是，它始终伴随着生产力与生产关系的调整而产生与不断地改善。但是，它不单单只是随着生产力与生产关系的改变而被动改变，它同样会对生产力与生产关系起反作用甚至是主动决定性作用。这也成为经济责任审计制度不断地进行创新改善的动力来源，推动促使其向更好的方向发展，因此，它总体上是一个渐进式的过程。从1986年初步提出到如今的成熟稳定，经济责任审计的整个发展过程呈渐进式发展态势（四）坚持服务国有资本和国有企业做强做优做大国有企业在我国经济发展中发挥着无比重要的作用，除了在所有制上多样化之外，分配10企业研究季刊特稿BUSINESSRESEARCHFEATURESeatures制度上也同样多样化。在劳动市场中，比较受对方认可的是按劳分配。不管是对于企业，还是劳动者来说，都是比较公平的，也是不容易出现分歧、纠纷的方式。目前审计制度主要应用在国有企业，相对来讲，还存在一些进步的空间。需要经过不断的完善，来确保国有企业经济的发展。在实践中我们可以得到许多宝贵的经验，目前来看，要想实现这一目标，可从以下两方面着手：第一，积极适应国有企业组织制度形式的变化，并调整自身进行改变。国有企业从最初的工厂制再到后来的国有独资企业等等应用改变了许多不同的企业制度形式，而为了适应这些改变，经济责任审计制度能做到的就是跟随变化，譬如其后来的形式内容、职能方式等等都发生了改变。再比如说，我国最初实行厂长负责制，需要对厂长进行离任经济责任审计，主要是就财务收支的合规合法性、盈亏真实性等等一些比较基础的财务情况进行审计调查，但是进入新时代之后发生了一些改变，它不仅要对之前的需要审计的情况进行审计，还要将党和国家的重大经济方针政策的贯彻落实情况进行审计，以中国特色现代企业制度的建立和“三项制度”改革作为着力关注点，建立一个更加科学全面且适用广泛的审计制度。第二，通过经济责任审计制度对国有企业领导人员的用权行为的监督、评价与鉴证，促使其自觉规范自身的权力行使行为，恪尽职守、廉洁公正地在这个岗位上自律守纪、一心为民，不断提升自身的经营管理能力，带领团队努力进行改革创新，提高各方面的实力，增强国有经济的竞争力，带动国家经济的整体向好发展。（五）坚持持续提升经济责任审计的国家治理效能经济责任审计制度从最开始发展到如今的规模，在这数年期间，它不断地进行着变革创新，不管是审计内容、方法，抑或是审计的职能，都在持续的优化改善中。它可以通过多种途径实现治理效能的提高。不得不提的是直接监督。这是一种简单，并且能够直接起到作用的方式。国家的治理体系由三个系统组成，首先是我们决策系统，除了我们前文提到的监督控制系统之外，还有最为关键的执行系统。它们相互联系、共同作用，发挥治理功能（刘家义，2 0 1 2），而经济责任审计正属于其中且地位很高，发挥着重要的监督作用，其作用体现在两个方面，一是通过对国有企业领导人员实行经济责任审计来对其用权行为进行监督和制约，促进了领导人员自身行使权力的合法合规；二是完成审计过程后向被审计领导及所在单位提交审计分析报告反馈最终审计结果、并对有问题的地方提出整改意见，并及时对后续相应的整改完成情况进行跟进与检查，以此来促进领导人员提高自身的经营管理水平，并激发带领团队进行改革创新，努力实现突破与发展，提高我国国有经济的竞争力。第二种，间接支持服务于国家治理体系和治理能力的现代化。其间接作用主要是通过监督企业领导人员的权力行使行为，评价企业领导人员对党和国家重大经济方针政策的贯彻与落实情况，鉴证企业信息的真实性与完整性，向相关决策方和执行方反馈信息，并为其他相关需要者提供信息支持来实现。国家治理体系是一套完整的体系，其具备决策、执行、监督与反馈四大功能，其反馈的信息将影响作用于决策的下一步完成。因此，经济责任审计在审计过程中，所获取到的关于国企领导人员的经营管理情况的信息，具有专业性和全面性，而依据这些信息所形成的最后结果及审计报告也是比较权威、有说服力的，可以为国家治理体系的决策制定或者是执行还有监督所参考利用。结论纵观经济责任审计制度这一路的演进历程，其发展响应了改革开放的号召，并随国有企业制度的变革而变革，具有非常重要的实践意义，为促进经济社会的发展而勇于突破创新做出变革，并且对企业领导人员进行审计监督，服务于国家大力推进治理体系和治理能力现代化。伴随着我党对于加强干部监督要求的日益提高，国家审计制度体系也在不断地发展与演进并逐渐趋于成熟稳定，经济责任审计制度所发挥的作用也愈发的重要。而回首它这一路的渐进式变革发展过程，取得了不少宝贵的实践经验，而这些亲身实践所得也必将使其强大，运用于未来的发展，逐渐迈步走向成熟之中。提高国家治理效能，需要对国有企业的领导人员用权行为实行有效的监督与促进；推动国民经济向着更好更远的方向发展，需企业研究季刊1 12023-04企业研究BUSINESSRESEARCH要把国有资本和国有企业给做起来。而随着当今时代的飞速发展，人们的各项需求日益提高，未来对于国有企业经济审计制度必将提出更多的要求，毕竟是大势所趋，面对未来必将激烈的竞争，唯有不断改革创新，寻找新的突破点，将经济审计落实到平常，强化分工问责，努力积极地应对未来的变化，抓住机遇，接受挑战，才能超越自己获得更大的突破与进步。BR参考文献1李晓慧，金彪.中央企业领导人员经济责任审计的现状及其特征研究 J.审计研究,2 0 1 3(0 6):3 3-36+44.2戚振东,尹平.经济责任审计产生的动因和权力监督特征研究 J.审计研究,2 0 1 3(0 1):1 5-1 9+2 7.3审计署上海特派办理论研究会课题组,杨建荣,董学成.新时代经济责任审计发展战略研究 .审计研究,2 0 1 9(0 1):3-9.4李映照,孙秀利.经济责任审计、企业绩效与CEO强制变更一一基于国有企业的实证研究 J.财会月刊,2 0 1 7(2 1):8 9-9 6.5封桂芹.经济责任审计对腐败治理的作用机理研究 J.经济研究参考,2 0 1 5(6 8):6 4-6 8.6张强.经济责任审计方式对公司股价和经营业绩的影响差异研究一一基于中央企业控股上市公司的经验证据 J.审计研究,2 0 2 0(0 6):1 8-2 5.7罗彬，万国超.企业领导人员经济责任审计评价指标体系探讨J.重庆工商大学学报（社会科学版),2 0 0 7(0 2):47-5 1.8赵丽芳,陈素平,王荣,刘欢.国有企业领导人经济责任审计评价方法研究 J.财经理论研究,2 0 1 6(03):88-93.9薛岩,姬广文.经济责任审计之沿革 .审计研究,2 0 0 0(0 4):3 4-3 8.10李晓慧，金彪.中央企业领导人员经济责任审计的现状及其特征研究 J.审计研究,2 0 1 3(0 6):3 3-36+44.11刘家义.论国家治理与国家审计 J.中国社会科学,2 0 1 2(0 6):6 0-7 2+2 0 6.作者简介：宋玉冰，青岛银行股份有限公司李沧支行；研究方向：公司审计，金融理论与政策，公司金融，数字经济。