企业会计准则的新变化 第二节.ppt

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,第二节,企业合并与合并报表准则的主要变化,中介费用及相关管理费用的处理,购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产的会计处理,非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并会计处理,在合并财务报表中，子公司少数股东分担超额亏损的会计处理,一、,中介费用及相关管理费用的处理,根据相关规定，同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询的中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：,1.,以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第,22,号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。,2.,发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第,37,号金融工具列报的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。,企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。,如果被合并方存在合并财务报表，以应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。,非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。,二、,购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产的会计处理,在企业合并中，购买方取得的被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。,购买日后,12,个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为损益（所得税费用）。,除上述情况以外（比如，购买日后超过,12,个月有、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额,【例,1-6,】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异,300,万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为,25,。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，,未,确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产,75,万元。购买日确认的商誉金额为,2000,万元。该项合并,1,年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的,300,万元可抵扣暂时性差异的影响,。,企业应进行以下账务处理：,借：递延所得税资产,750 000,贷：所得税费用,750 000,借：资产减值损失,750 000,贷：商誉,750 000,如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的,300,万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买日之后的,1,年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整：,借：递延所得税资产,750 000,贷：商誉,750 000,三、,非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并会计处理,在,2010,年月日起施行的企业会计准则解释第,4,号出台之前。对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理关键有三步：,第一步，调整长期股权投资账面余额。如果合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。,第二步，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。,第三步，对于被购买方在购买目与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目。其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,企业会计准则,解释,4,号第三条规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：,1.,在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益,(,例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同,),转入当期投资收益。,2.,在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益，购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买目的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,【例,1-7,】甲公司于,2009,年,1,月,1,日以货币资金,700,万元取得了乙公司,30,的所有者权益，乙公司在该日可辨认净资产的公允价值是,2200,万元。假设不考虑所得税的影响，甲公司和乙公司均按净利润的,10,提取法定盈余公积。,2010,年,1,月,1,日，乙公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为,60,万元，账面价值为,20,万元，预计尚可使用年限为,10,年，采用年限平均法计提折旧，无残值。,2010,年,1,月,1,日，乙公司,所有,者权益的账面价值分别为股本,1000,万元、资本公积,400,万元、盈余公积,76,万元、未分配利润,648,万元,（合计,2124,万元）,。乙公司于,2010,年度实现净利润,160,万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。,2011,年,1,月,1,日，甲公司以货币资金,1000,万元进一步取得乙公司,40,的所有者权益，因此取得了控制权。乙公司在该日可辨认净资产的公允价值是,2380,万元；,2011,年,1,月,1,日，乙公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为,78,万元，账面价值为,18,万元，预计尚可使用年限为,9,年，采用年限平均法计提折旧，无残值。,2011,年,1,月,1,日，乙公司所有者权益的账面价值分别为股本,1000,万元、资本公积,460,万元、盈余公积,92,万元、未分配利润,828,万元,（合计,2380,万元）,。,1,2010,年,1,月,1,日至,2011,年,1,月,1,日，甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录如下：,（,1,）,2010,年,1,月,1,日,借：长期股权投资,700,贷：银行存款,700,（,2,）,2010,年,12,月,31,日,借：长期股权投资,46.8,【,160-(60-20),10),30,】,贷：投资收益,46.8,【,调整公允价值净利润,】,（,3,）,2011,年,1,月,1,日,借：长期股权投资,1000,贷：银行存款,1000,2,甲公司对乙公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录：,借：盈余公积,4.68,利润分配,未分配利润,42.12,贷：长期股权投资,46.8,3,计算甲公司对乙公司投资形成的商誉的价值：,原持有,30,股份应确定的商誉,=700-30,2200=40,（万元,),进一步取得,40,的股份应确定的商誉,=1000-40,2380=48(,万元,),甲公司对乙公司投资形成的商誉,=40+48=88(,万元,),4,在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录：,借：固定资产,60,贷：资本公积,60,5,在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录：,借：长期股权投资,46.8,贷：盈余公积,4.68,利润分配,未分配利润,42.12,借：长期股权投资,7.2,【,（,2380-2200,）*,30%-46.8】,贷：资本公积,7.2,6,在合并财务报表工作底稿中编制合并目与投资有关的抵销分录：,借：股本,1000,资本公积,460,盈余公积,92,未分配利润,828,商誉,88,贷：长期股权投资,1754【700+1000+54】,少数股东权益,714,按照企业会计准则第,20,号,企业合并等规定，以上会计处理至此结束。但最新发布的解释,4,号第三条规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。,在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益,。,原持有,30,股权在购买日对应的可辨认净资产公允价值,=2380,30,=714(,万元,),持有,30,股权账面价值为,746.8,万元差额,32.8,万元应计入当期损益。具体的会计处理如下：,借：投资收益,328 000,贷：长期股权投资,328 000,四、,在合并财务报表中，子公司少数股东分担超额亏损的会计处理,企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资,(,损益调整,),”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。,除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。,除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。,