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国际会计准则制定权的博弈行为分析
何力军，刘惠利　　2008-12-23
摘　要：
国际会计准则制定权的行为可分为围绕着会计准则制定权的博弈行为和具体会计准则制定的博弈行为。各个国家在围绕着会计准则制定权的博弈过程中逐渐形成了与自身特点相符合的思路和政策，这种思路和政策其实是一种智猪博弈行为。另外，在围绕着具体会计准则制定内容的博弈过程中，各国出于对相关准则实施经济后果的考虑，成为该利益博弈的基础。我国在上述博弈中的行为实践为国际会计准则理事会提供了有益的参考和借鉴。
关键词：
会计准则，路径依赖，制度经济学，制度变迁，竞争力

　　在制度经济学看来，会计准则就是一种制度，它是用于规范特定活动和关系的一套行为规则。根据制度经济学的观点，制度是受外在于制度安排的制度环境影响的。当制度环境保持不变时，不会产生制度变迁。但是，当制度环境发生改变，那么原有的制度均衡状态便会被打破。为了达到新的均衡，新的制度安排会被创新，制度变迁因此而发生。在制度变迁过程中，人们总是自觉或不自觉地选择自己所熟悉的方案，使得制度安排的成本最低，所获得的收益最大，这也是“路径依赖”产生原因的另一种解释。

　　一、国际会计准则制定权的博弈行为

　　国际会计准则制定权的行为，从博弈论的观点看，可分为围绕着会计准则制定权的博弈行为和具体会计准则制定的博弈行为。在国际会计准则理事会中，谁获得了会计准则的制定权，谁就将对国际会计准则的制定产生重大影响，谁就会为本国节约巨额的会计成本和交易成本，从而使本国在国际市场竞争中获得无可比拟的优势。但是出于客观实际，并不是每一个国家（或地区）都具备这样的能力去左右国际会计准则的制定。会计准则制定权的确立过程实际上是一个国家（或地区）利益博弈的过程。各国（或地区）都在权衡自己在这场博弈过程中的支付函数。只有当支付函数达到最优时，他们才会采取相应的行动。各个国家在围绕着会计准则制定权的博弈过程中逐渐形成了与自身特点相符合的思路和政策，这种思路和政策其实就是一种智猪博弈行为。
　　由于会计是随着经济的发展而发展的，因此一个国家（或地区）经济水平的发达程度可以比较直观地反映出该国（或地区）会计的发展水平。在智猪博弈中，如果把“大猪”看成是经济水平高度发达的国家（或地区），把“小猪”看成是经济水平不是很发达或不发达的国家（或地区）；把“按”看成是制度创新，把“等待”看成是制度移植。那么，对于参与国际会计准则制定的国家（或地区）而言，作为经济发达国家（或地区）应选择参与制定，进行制度创新，而经济不发达或发展中国家（或地区）应选择等待，根据本国实际情况进行制度移植。例如美国在意识到国际会计准则的重要地位后，一反常态，积极地主导并参与国际会计准则委员会的重组，从而对国际会计准则委员会的重组方向产生巨大影响。
　　与原委员会相比，在新的理事会中，美英及其他英语国家占据了主导地位。在提名委员会、管理委员会和国际会计准则理事会的成员中几乎看不到发展中国家或不发达国家的身影。这当然还有另一个方面的原因，由于国际会计准则理事会和国际会计准则委员会的职能有很大不同，它将不再考虑地区代表性问题，其苛刻的资格条件，使得美英及其他英语国家占主导地位成为可能，非英语国家和经济不发达国家或发展中国家（或地区）自然也就很难进入这个组织。这也从另一个侧面说明经济不发达或发展中国家（或地区）只能选择等待。事实上，在围绕着国际会计准则制定权的博弈过程中，已形成三类不同的群体。第一类是主动参与，更有甚者是努力将国际会计准则理事会变成自己的后院。如美国等经济发达国家。第二类群体是被动接受。只要是国际会计准则理事会所颁布的国际会计准则，就全盘接受。这主要是发展中国家，如塞浦路斯、肯尼亚和罗马尼亚等。第三类群体是拿来主义。他们既非全盘照搬，也没有能力去左右国际会计准则的制定。因此只能是对自己有利的就拿来用，对自己不利的就暂时不用，或者是，虽同意使用，但设置前提条件。

　　二、国际会计准则制定权的博弈基础

　　“一旦准则制定的权力分配过程完成，改变权力分配的现状较为困难，在默认准则制定机构的既有权力的前提框架下，寻租者所可能寻求的，则是具体准则中，有利于自己的规定。干预的方式除了直接给准则制定机构施加压力外，还通过游说国会议员和其他政府部门，来达到自己的目的”（刘峰，1996）。会计准则具有“经济后果”，导致具体会计准则的制定过程变成全体参与者博弈的政治过程（黄文峰，2003）。“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府，工会、投资者和债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）。
　　“经济后果”作为会计准则制定中的一个实质性问题引起重视，是从20世纪70年代的美国开始的，由于存在“严格的执行机制，相对于其他国家而言，美国公司对与已不利的会计准则会产生更强烈的反应，而且美国也存在着高诉讼的法律环境和游说立法者的传统”（任春艳，2004）。“经济后果”使美国会计准则的制定过程演化为政治过程。“当公司或组织认为拟颁布的准则将对其产生不利影响时，他们就会对财务会计准则委员会或其前任（会计程序委员会和会计原则委员会）进行强有力的游说活动。这些游说活动包括大量负面评价的信件，威胁不再支持准则制定机构，以及求助于政府高级官员来影响准则的制定等”（任春艳，2004）。
　　事实证明，会计准则的“经济后果”都无一例外地导致会计准则制定机构为平衡各方压力，选择在会计政策选择上增加备选方案、将表内反映改为附注披露、改变表内反映程度或者改为有条件的披露等方式来暂时缓解矛盾。但这些做法都会或多或少地损害到会计准则的质量和实施的效果。由于“经济后果”的存在而导致质量不高的会计准则显然不是各国会计准则趋同的目标。所以，会计准则制定机构如果过分重视“经济后果”，将会导致会计准则的失效或威胁到准则制定机构的生存。可是在现实经济生活中，由于“经济后果”的存在，又会反过来导致这种局面的发生。因此，作为会计准则的制定者不能无视“经济后果”的存在。
　　早在1978年，Zeff就曾指出，我们已进入到这样一个时代，在这个时代里，经济和社会后果已成为会计准则制定者们不容忽视的实质性议题。如果准则制定者无视“经济后果”存在，同样也将直接导致会计准则的无效或威胁到会计准则制定机构的生存。例如，2001年当国际会计准则委员会准备就公允价值确认股票期权并将相关费用计入损益表进行研究时，首席财务官国际协会（the Financial Executive International，简称FEI）曾公开发表文告进行了抨击。该文告称，费用化股票期权只会导致更大的国际分歧和会计准则全球化进程的明显倒退。一些大公司的管理层也威胁说，这份议案将很快冲蚀他们参与和支持国际会计准则委员会的热情，而如果国际会计准则委员会的准则不具有竞争力的话，有竞争力的国家会计准则将会成为全球的会计准则。虽然这些都只是口头上的威胁，但是国际会计准则委员会也切身体会到这些威胁可以转化为实际行动。更为严重的是，如果会计准则制定机构无视“经济后果”的存在，将可能会影响到制定机构的生存。以美国为例，由于财务会计准则委员会将FEI作为共同的发起人（cosponsor）之一，因此，Zeff曾指出，在财务会计基金会（Financial Accounting Foundation，the parent of FASB，简称FAF）的正式结构中并入FEI，这相比较会计原则委员会而言，是最明显的优势之一。但这同时也引发争议，认为这种结构可能导致财务会计准则委员会的“不作为”（undoing）。因为如果FEI对委员会丧失信心，那么那些给FAF提供赞助的公司有可能会停止赞助，从而引发一场直接威胁到财务会计准则委员会生存的财务危机。
　　综上所述，国际会计准则制定机构必须对会计准则的“经济后果”进行深入研究，从而提高自身对“经济后果”的处理能力，避免重蹈会计原则委员会的覆辙。当初会计原则委员会就是因为不能够有效面对和处理外部组织施加的压力从而加速了它的解散。研究会计准则的“经济后果”并不意味着对会计原则和公允表达的放弃，而是准则制定者专业素质和专业能力的体现。每一项会计准则的出台，准则制定机构必须对其可能的“经济后果”进行深入研究，同时考虑应在多大程度上兼顾该项准则的“经济后果”。 如果兼顾“经济后果”，那又会是兼顾了谁的利益？如果不兼顾“经济后果”，那又会影响到准则的实行或效力，甚至会威胁到准则制定机构的生存。因此，国际会计准则制定机构在会计原则和公允表达与“经济后果”之间进行权衡，并非易事，这将是一个漫长而曲折地实践过程。

　　三、我国会计准则国际趋同的实践

　　近年来，各国会计准则的发展已走向趋同的研究与实践，我国在会计准则趋同的过程中，同样也存在着如何以成本最小的行为方式来进行制度变迁的问题。
　　自1978年改革开放以来，我国在整个会计国际协调的过程中，实际上一直是国际财务报告准则的使用者和受益者（冯淑萍，2004）。所以，我国对于国际会计准则委员会和国际会计准则的态度一直是积极和支持的。但是囿于实际，要求我国全盘接受进行制度移植，是不太现实的。反过来，要求我国进行制度创新，致力研究创新国际会计准则，既不经济也不现实。
　　2006年我国发布了新的企业会计准则。2006年企业会计准则在国际趋同的实践上采取的具体措施是：对于国际财务报告准则的规定，只要与我国的经济环境和法律规定不冲突，同时根据我国经济的实际情况，采用了“体现”或“适度引入”的做法。而对于其他不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定，采用了“暂不趋同”的做法。
　　可以说，2006年企业会计准则最大的特点就是“求大同存小异”。“大同”是指我国在会计准则国际趋同的步伐上跨出了具有历史意义的一大步，例如重新引入公允价值计量模式、重视对会计专业判断和审计专业判断的运用、强调对会计处理的“原则化指导”等，这一切都是为了达到在中国特有经济环境下，与国际会计准则最大程度地趋同；“小异”是保留了在我国特有经济环境背景下的会计处理原则和方法，这其实也就是“经济后果”对具体会计准则制定内容的潜在影响。以企业合并会计准则为例，规定在同一控制下采用权益集合法核算，非同一控制下采用购买法核算等。这些存在于会计准则中的“小异”，我国在准则正式出台前已和国际会计准则理事会进行沟通。国际会计准则理事会认为，我国在这一方面的实践将为国际准则提供有益的参考。并且事实上，国际会计准则理事会也确实在参考了我国做法的基础上，对现行国际会计准则进行了修改，相关征求意见稿已发布。因此，在某种意义上，我国在会计准则趋同的行为实践，为国际会计准则理事会在权衡会计原则和公允表达与“经济后果”之间开创了“第三条道路”。

作　　者：何力军    刘惠利    
出　　处：《商业时代》
经济类别：环球产业
库　　别：中经评论子库

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