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中级会计职称之摊余成本篇

资料仅供参考
(一)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（超过三年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
分录总结：
购入时：
借：固定资产（在建工程）[购买价款的现值]
　　未确认融资费用[差额]
　贷：长期应付款[应付购买价款]
支付款项时：
借：长期应付款
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　贷：银行存款
借：在建工程（财务费用）
　贷：未确认融资费用[年初摊余成本×实际利率]

【举例】甲公司（适用的增值税税率为17%）于 初购入一台生产用设备，不需安装，总价款为1 000万元（不含增值税），分三次付款， 年末支付400万元， 年末支付300万元， 年末支付300万元。根据税法相关规定，增值税在合同约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。假定资本市场利率为10%，无其它相关税费。
【答案】
①首先计算固定资产的入账成本：
该设备的入账成本=400/（1+10%）+300/（1+10%）2 +300/（1+10%）3=836.96（万元）；
② 初购入该设备时：
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　836.96
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　163.04
　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
③每年利息费用的计算如下表：

日期
年初摊余成本
当年利息费用
当年还款额
应付本金减少额

836.96
83.7
400
316.3

520.66
52.07
300
247.93

272.73
27.27
300
272.73

④ 年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：财务费用（在建工程）　　　　　　　　　　　　83.7
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　83.7
借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　 400
　　应交税费――应交增值税（进项税额）　　　　　　68
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 468
⑤ 年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：财务费用（在建工程）　　　　　　　　　　　 52.07
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 52.07
借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　 300
　　应交税费――应交增值税（进项税额）　　　　　　51
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 351
⑥ 年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：财务费用（在建工程）　　　　　　　　　　　 27.27
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 27.27
借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　 300
　　应交税费――应交增值税（进项税额）　　　　　　51
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 351

（二）存在弃置费用的固定资产
企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
会计分录为：
借：在建工程（固定资产）
　贷：预计负债[弃置费用现值]
每期按实际利率计提预计负债利息时：
借：在建工程（财务费用）
　贷：预计负债
【例题•计算分析题】大华公司为核电站发电企业， 1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300 000万元，预计使用寿命为40年。根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。 1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时，将发生弃置费用40 000万元，且金额较大。在考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素下确定的折现率为3%。
已知：(P/F，3%，40)＝0.3066。
要求：
(1)编制 1月1日固定资产入账时的会计分录。
(2)编制 和 确认利息费用的会计分录。
(3)编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。
【答案】
（1）固定资产入账金额=300 000+40 000×0.3066=312 264（万元）。
借：固定资产　　　　　　 312 264
　贷：在建工程　　　　　　　300 000
　　　预计负债　　　　　　　 12 264
（2）
① 应确认的利息费用=12 264×3%=367.92（万元）。
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　367.92
　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　367.92
② 应确认的利息费用=（12 264+367.92）×3%=378.96（万元）。
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　378.96
　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　378.96
（3）
借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
（三）持有至到期投资
【例题】 1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，购买价款90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末支付利息，到期归还本金。编制甲公司的会计分录。
【答案】
1月1日购入该债券时：
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　1 00
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95
　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 5

每年的分录如下：
借：应收利息③
　　持有至到期投资——利息调整②-③
　贷：投资收益②
收到利息时：
借：银行存款③
　贷：应收利息③
【例题】 1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价80万元，另付交易费用5.56万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为7%，债券到期一次归还本金和最后一期利息。编制甲公司的会计分录。
【答案】
1月1日购入该债券时：
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　 1 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 855 600
　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　 144 400

会计分录为：
借：持有至到期投资——应计利息4
　　　　　　　　　——利息调整[②-4]
　贷：投资收益 ②
借：银行存款　　　　　　　　　120
　贷：持有至到期投资——成本　　100
　　　　　　　　　　——应计利息 20
会计分录为：
借：应收利息[分期付息债券按票面利率计算的利息]
　　持有至到期投资——应计利息[到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息]
　贷：投资收益 [持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入]
差额：持有至到期投资——利息调整
【提示1】实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。
入账成本=买价-支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息+交易费用。
会计分录为：
借：持有至到期投资—成本[面值]
　　　　　　　　　—应计利息[到期一次还本付息债券的票面利息]
　　应收利息[已到付息期但尚未领取的利息]
　贷：银行存款等
差额：持有至到期投资—利息调整
　　 （溢价记借方，折价记贷方）
【提示】“持有至到期投资——利息调整”中不但反映折溢价，还包括佣金、手续费等。
（二）持有至到期投资的后续计量
【例题】 1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，购买价款90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末支付利息，到期归还本金。编制甲公司的会计分录。
【答案】
1月1日购入该债券时：
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　1 00
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95
　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 5

每年的分录如下：
借：应收利息③
　　持有至到期投资——利息调整②-③
　贷：投资收益②
收到利息时：
借：银行存款③
　贷：应收利息③
【例题】 1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价80万元，另付交易费用5.56万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为7%，债券到期一次归还本金和最后一期利息。编制甲公司的会计分录。
【答案】
1月1日购入该债券时：
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　 1 000 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 855 600
　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　 144 400

会计分录为：
借：持有至到期投资——应计利息4
　　　　　　　　　——利息调整[②-4]
　贷：投资收益 ②
借：银行存款　　　　　　　　　120
　贷：持有至到期投资——成本　　100
　　　　　　　　　　——应计利息 20
会计分录为：
借：应收利息[分期付息债券按票面利率计算的利息]
　　持有至到期投资——应计利息[到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息]
　贷：投资收益 [持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入]
差额：持有至到期投资——利息调整
【提示1】实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

（四）辞退福利
企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（管理费用）。
【例题】王某是甲公司的一名员工，经双方协商一致，王某在 1月1日办理内部退休手续（55岁），将于 12月31日正式退休（60岁）。假设在每年年末应支付王某内退工资和福利5万元，并假定折现率为6%。则甲公司会计处理如下：
① 1月1日
由于王某内退，后面5年不为甲公司创造价值，但甲公司承诺支付25万元。按照资产负债观，内退日应将未来5年薪酬现值确认为负债。
应付职工薪酬现值=5/（1+6%）+5/（1+6%）2+5/（1+6%）3+5/（1+6%）4+5/（1+6%）5 =4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（万元）。
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 21.07
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　3.93
　贷：应付职工薪酬——辞退福利　　　　　　　　　　　25
未确认融资费用在每年年末摊销，在 1月末资产负债表中，应列示应付职工薪酬21.07万元，应付职工薪酬摊余成本=应付职工薪酬账面余额25-未确认融资费用3.93=21.07（万元）。
② 12月31日各年利息费用计算表
日期
支付的职工薪酬
利息费用（6%）
归还的本金
应付职工薪酬
摊余成本（本金）
1月1日
-
-
-
21.07
12月31日
5（本＋息）
1.26
3.74
17.33
12月31日
5（本＋息）
1.04
3.96
13.37
12月31日
5（本＋息）
0.80
4.20
9.17
12月31日
5（本＋息）
0.55
4.45
4.72
12月31日
5（本＋息）
0.28
4.72
0

12月31日确认利息费用：
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.26
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　1.26
末支付内退工资和福利：
借：应付职工薪酬——辞退福利　　　　　　　　　　　 5
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5
③ 末
12月31日确认利息费用：
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.04
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　1.04
末支付内退工资和福利：
借：应付职工薪酬——辞退福利　　　　　　　　　　　 5
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

（五）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
条　件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价

2.会计处理
（1）发行时：
借：银行存款
　贷：应付债券——面值 [债券面值]
差额：应付债券—利息调整 [溢价贷方，折价借方]
【提示】发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
（2）期末计提利息时：
借：在建工程、财务费用、制造费用等[期初债券的摊余成本×市场利率×当期期限]
　贷：应付债券—应计利息（到期一次还本付息）
　　　应付利息 （分期付息到期还本）
　　　[债券票面价值×票面利率×当期期限]
差额：应付债券——利息调整
（3）到期归还本金和利息时：
借：应付债券—面值
　　　　—应计利息[到期一次还本付息债券利息]
　　应付利息　　[分期付息债券的最后一次利息]
　贷：银行存款

【例11-3】2× 1月1日，甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
60 000 000×（P/S，5%，5）[phone]×6%×（P/A，5%，5）＝60 000 000×0.7835＋60 000 000×6%×4.3295＝62 596 200（元）
根据上述资料甲公司，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见下表11-1：

日　期
现金流出（a）
实际利息费用
(b)=期末（d）×5%
已偿还的本金
（c）=(a)-(b)
摊余成本余额
（d）=期初(d)-(c)
2× 1月1日

62 596 200
2× 12月31日
3 600 000
3 129 810
470 190
62 126 010
2× 12月31日
3 600 000
3 106 300.50
493 699.50
61 632 310.50
2× 12月31日
3 600 000
3 081 615.53
518 384.47
61 113 926.03
2× 12月31日
3 600 000
3 055 696.30
544 303.70
60 569 622.33
2× 12月31日
3 600 000
3 030 377.67*
569 622.33
60 000 000
2× 12月31日
60 000 000
－
60 000 000
0

*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33＝3 030 377.67（元）
根据表11-1的资料甲公司的账务处理如下：
（1）2× 1月1日，发行债券时：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　62 596 200
贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　 2 596 200
（2）2× 12月31日，计算利息费用时：
借：财务费用（或在建工程）　　　　　　　　 3 129 810
　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 470 190
　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
（3）2× 12月31日支付利息时：
借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
2×12、2×13、2× 确认利息费用的会计分录与2× 相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
（4）2× 12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：财务费用（或在建工程）　　　　　　　3 030 377.67
　　应付债券——面值　　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　569 622.33
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　63 600 000

【例11-4】甲上市公司经批准于2× 1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2× 1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
【解析】
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
（1）2× 1月1日，发行可转换公司债券时
首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：
100 000 000×（P/S，9%，5）[phone]×6%×（P/A，9%，5）＝100 000 000×0.6499＋100 000 000×6%×3.8897＝88 328 200（元）
可转换公司债券权益成分的公允价值为：
100 000 000—88 328 200＝11 671 800（元）
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000
　　应付债券—可转换公司债券—利息调整　　11 671 800
　贷：应付债券—可转换公司债券—面值　　　 100 000 000
　　　其它权益工具—可转换公司债券　　　　　11 671 800
（2）2× 12月31日，确认利息费用时：
应计入财务费用的利息＝88 328 200×9%＝7 949 538（元）
当期应付未付的利息费用＝100 000 000×6%＝6 000 000（元）
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538
　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000
　　　应付债券—可转换公司债券—利息调整　　 1 949 538
（3）2× 1月1日，债券持有人行使转换权时：
转换的股份数＝1 000 000×10＝10 000 000（股）
借：应付债券—可转换公司债券—面值　　　 100 000 000
　　其它权益工具—可转换公司债券　　　　　11 671 800
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　　应付债券—可转换公司债券—利息调整　　 9 722 262
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　91 949 538
(六)、长期应付款
【例题】长江公司与大海公司签订了设备租赁协议，双方约定自 12月31日起长江公司租赁某生产设备一台，租赁期8年，每年末支付租金50万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为330万元。预计租期届满时资产余值为30万元，由长江公司担保20万元，其母公司担保5万元，由担保公司担保4万元，合同约定的年利率为7%，长江公司支付初始直接费用10万元。长江公司采用实际利率法分摊租金费用。假定增值税在支付租金时发生纳税义务。
已知：（P/A，8，7%）＝5.9713
（P/F，8，7%）＝0.5820
【答案】
最低租赁付款额现值=50×（P/A，8，7%）+25×（P/F，8，7%）＝313.12（万元）
租赁开始日租赁资产公允价值=330（万元），313.12>330×90%，因此认定为融资租赁。
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　323.12
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　111.88
　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　 425
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

日期
①=期初④×
实际利息费用7%
②
实际支付租金
③=②-①
归还的本金
④=期初④-③
年末负债本金
.1.1

313.12
.12.31
21.92
50
28.08
285.04
.12.31
19.95
50
30.05
254.99
.12.31
17.85
50
32.15
222.84
.12.31
15.60
50
34.40
188.44
.12.31
13.19
50
36.81
151.63
.12.31
10.61
50
39.39
112.24
.12.31
7.86
50
42.14
70.10
.12.31
4.90*
50
45.10*
25.00

.12.31—— .12.31
借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　 8.5
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　58.5
借：财务费用 ①
　贷：未确认融资费用 ①
借：制造费用　　　　　　　　 37.27 [（323.12-25）/8]
　贷：累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　　　37.27
【延伸】上例中如果租赁资产租赁开始日的公允价值为300万元，则会计分录为：
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 310
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　 125
　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　 425
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10
同时，应重新计算未确认融资费用摊销的实际利率。
（4）履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，一般计入当期损益。
（5）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。
（6）租赁期届满时的会计处理

承租人返还租赁资产
承租人优惠续租租赁资产
承租人留购租赁资产
存在承租人担保余值
借：长期应付款
累计折旧
　贷：固定资产
行使优惠续租权
应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理
借：长期应付款
　贷：银行存款
同时：
借：固定资产―自有
　贷：固定资产―融资租入
不存在承租人担保余值
借：累计折旧
　贷：固定资产
未续租
借：累计折旧
　贷：固定资产

（七）售后租回
【例11-5】2× 12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：数控机床。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2× 1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2× 1月1日至2× 12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。
（5）该机床在2× 1月1日的公允价值为2 500 000元。
（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。
（8）2× 和2× ，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元。2× 和2× ，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元和10 000 000元。2× 12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2 800元。2× 12月31日，A公司将该机床退还B公司。
【解析】A公司（承租人）的会计处理如下：
（1）租赁开始日的会计处理。
第一步，判断租赁类型。
本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见下文）大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000×90%），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900 000×3+0=2 700 000（元）；
最低租赁付款额的现值=900 000×（P/A，8%，3）=900 000×2.5771=2 319 390（元）<租赁资产公允价值2 500 000元；
根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 319 390元加上初始直接费用9 800元，即2 329 190元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2 700 000-2 319 390=380 610（元）
第四步，进行具体账务处理。
借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 329 190
　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 380 610
　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 700 000
　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 800
（2）分摊未确认融资费用的会计处理。
第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。

日　期
租　金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③＝期初⑤×8%
④＝②－③
期末⑤＝期初⑤－④
2×12.1.1

2 319 390
2×12.12.31
900 000
185 551.2
714 448.8
1 604 941.2
2×13.12.31
900 000
128 395.3
771 604.7
833 336.5
2×14.12.31
900 000
66 663.5*
833 336.5
0
合　计
2 700 000
380 610
2 319 390
—
注：*尾数调整：900 000－833 336.5＝66 663.5（元）

第三步，进行具体账务处理。
2× 12月31日，支付第1期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
2× 1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=185 551.2÷12=15 462.6（元）
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　15 462.6
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　15 462.6
2× 2月至12月，每月计提折旧时：每月折旧费用=2 329 190÷（3×12-1）=66 548.29（元），下同
借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　 66 548.29
　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 66 548.29
2× 12月31日，支付第2期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
2× 1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=128 395.3÷12=10 699.61（元）
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 10 699.61
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 10 699.61
2× 12月31日，支付第3期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
2× 1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用=66 663.5÷12=5 555.29（元）
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　5 555.29
　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　5 555.29
（3）履约成本的会计处理
2× 12月31日，A公司发生该机床的维护费2 800元时：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800
（4）或有租金的会计处理
2× 12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80 000元
借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000
　贷：其它应付款——B公司　　　　　　　　　　　 80 000
2× 12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100 000元
借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　贷：其它应付款——B公司　　　　　　　　　　　100 000
（5）租赁期届满时的会计处理
2× 12月31日，A公司将该机床退还B公司时：
借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 2 329 190
　贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 329 190
（八）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
【例题】甲公司将其生产一套设备销售给乙公司，该设备的售价为2 000万元，成本为1 500万元。根据合同约定乙公司分4年于每年年末等额支付（即每年500万元）。已知甲公司实际利率为6%，增值税在支付价款时发生纳税义务。编制相关会计分录。（P/A,6%,4）=3.4651
【答案】
应确认的收入=500×（ P/A,6%,4 ）=1 732.55（万元）
借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　贷：主营业务收入　　　　　　　1 732.55 [500×3.4651]
　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　267.45
年份
①年初摊余成本
（年初本金）
②利息收益
（本×利率）
③实际收款金额
④年末摊余成本
（①+③-②）
第1年
1 732.55
103.95
500
1 336.50
第2年
1 336.50
80.19
500
916.69
第3年
916.69
55.00
500
471.69
第4年
471.69
28.31
500
0
合计
-
267.45
2 000
-
各年分录为：
借：未实现融资收益 ②
　贷：财务费用 ②
收款时：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585
　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　85
【例题】甲公司将其生产一套设备销售给乙公司，该设备的售价为2 000万元，成本为1 500万元。根据合同约定乙公司分4年于每年年末等额支付（即每年500万元）。在现销方式下，该设备的销售价格为1 700万元。增值税在支付价款时发生纳税义务。编制相关会计分录。
已知（P/A,6%,4）=3.4651
　　（P/A,7%,4）=3.3872
【答案】
甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 700万元。
则：1 700=500×（P/A,i,4）
（P/A,6%,4）=3.4651
（P/A,i,4）=3.4
（P/A,7%,4）=3.3872
采用内插法计算i
i=6.84%
借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 1 700
　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　 300
年份
①年初摊余成本
（年初本金）
②利息收益
（本×利率）
③实际收款金额
④年末摊余成本
（①+③-②）
第1年
1 700
116.28
500
1 316.28
第2年
1 316.28
90.03
500
906.31
第3年
906.31
62.00
500
468.31
第4年
468.31
31.69*
500
0
合计
-
300
2 000
-
*尾数调整：500-468.31或300-116.28-90.03-62
各年分录为：
借：未实现融资收益 ②
　贷：财务费用 ②
收款时：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585
　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　85
【例14-23】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
能够得出：
4 000 000×（P／A，r，5）=16 000 000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时，4 000 000×4.1002=16 400 800＞16 000 000
当r=8%时，4 000 000×3.9927=15 970 800＜16 000 000
因此，7%＜r＜8%。用插值法计算如下：
　现值　　　　　　　　 利率
16 400 800　　　　　　　7%
16 000