审计理论 第10章 舞弊审计简析.pdf

目录第一节 美国舞弊审计的历史变迁第二节舞弊审计程序第三节舞弊审计案例：Cendant公司府c”管理学院School of management Xiamen University学习目的与要求通过本章的学习，应了解美国舞弊审计历史发展的三个阶段及其特 征；了解舞弊审计的起源与演进的过程；掌握舞弊审计发展及变革 的内在社会、经济和法律制度动因，从相关准则的变迁中透析舞弊 审计思想的发展脉络；理解和熟记舞弊审计的概念和特征、舞弊审 计的程序和方法，能够运用所学的舞弊审计知识和思想进行财务报 表舞弊案例的分析，以期做到学以致用；尽可能的认真阅读课后列 示的中外舞弊审计经典文献，为进一步的学习和研究打下坚实的基 础。府c”管理学院School of management Xiamen University综述国内外证券市场 的财务舞弊行为 层出不穷相关协会的应对 态度各国证券监管机 构多次出台各种 政策从美国的安然、世通、施乐等一系列财务欺诈丑闻，到我国的银广夏、麦科特、东方电子等公司的财务造假行为，揭示了财务舞弊已经成为一个全球性的重大问题。美国舞弊审核师协会（ACFE）、美国注册会计师协会（AICPA）以及内部审计师协会（HA）共同发布的管理企业舞弊风险：实务指南（2008）指出：严重的舞弊事件会 导致企业的倒闭、巨额投资损失、沉重的法律成本、关键人物的牢狱之灾以及动摇对资 本市场的信心。高层管理人员舞弊丑闻曝光给全球许多企业的声誉、品牌和形象造成了 严重的负面影响。美国证券交易委员会（SEC）将财务报告舞弊认定为它的“头号敌 人”。*1977年美国卡特政府颁布的反国外贿赂法（FCPA）,1997年经合组织（OECD）发起举办的世界反贿赂大会，美国国会于2002年出台了萨班斯一奥 克斯利法案和美国注册会计师协会（AICPA）发布SAS No.99”财务报表审计 中对舞弊的关注”以及2005年美国联邦量刑指南等。，本章对这些相互竞争的理论进行描述与分析，并试图揭示其理论含、I义的区别与联系。J5 LM/tc大j管也学I院School of management Xiamen University综述对重要政策的重 点说明1977年1月发布的具有划时代意义的SAS No.16“审计师检查错误和舞弊的责任”，首次明确指出审计师对舞弊负有审计责任，从而确立了审计师对财务报告舞弊负 有审计责任的根本性立场和观念。1988年颁布的SASNo.53、54将揭露舞弊、差 错及非法行为视为审计师在财务报告审计中的重要审计目标。1997年2月发表的 SAS No.82”财务报告审计中对舞弊的考虑”力图缩小舞弊方面的期望差距。2002 年公布SAS No.99则是美国安然事件后AICPA试图从审计程序入手解决舞弊问题 作出的重要努力。本章首先对美国舞弊审计的变迁进行回顾，从其历史演绎中把握舞弊审计地位 变化的社会经济环境和法律制度背景，勾勒舞弊审计发展的主要脉络和相关动 因，进而对舞弊审计的程序和方法进行较为系统的阐述，最后通过Cendant公 司的案例描述舞弊审计在实务上的应用。府C”管I理I学I院School of management Xiamen University第一节美国舞弊审计的历史变;舞弊审计主导的民间审计阶段回归主导地位的舞弊审计阶段：1980年代至今公允性审计主导下的舞弊审计：19301980日|ji c汇i管i理i学i院School of management Xiamen University美国舞弊审计的历史变迁概述概述美国舞弊审计的历史变迁大致可分为三个阶段:第一阶段，起于20世 纪初民间审计产生时 期，止于20世纪30年 代财务报告审计正式 形成时期，揭弊查错 是主要审计目标，以 舞弊审计为责任重 心；第二阶段，始于20世 纪30年代止于80年 代，审计目标是验证 财务报告的公允性，舞弊审计逐渐退出中 心地位，财务报告公 允性的审计取而代 之；第三阶段是20世纪80 年代以来，对舞弊行 为的审计和验证财务 报告可靠性的审计并 重，揭弊查错和公允 方面的鉴证共同成为 审计的主要目标。本节对舞弊审计的历史考察将力求结合相应的社会、经济以及法制的背景 来透视其有机发展的脉络，剖析舞弊审计责任的成因，客观把握舞弊审计 的发展进程以及在各阶段的表现。_ _ 叩学院University,1舞弊审计主导的民间审计阶段概述20世纪30年代之前美国审计的社会需求，主要源于公司股东通过审计来了解公司 管理当局履行其经营责任的情况，该时期的审计责任重心在于确定管理人员的业 务经营活动是否存在舞弊行为。英国审计学者汤姆李(Tom Lee,1986)指出，“自1854年爱丁堡会计师协会开 始，会计职业组织相继成立。大量会计人员的增加，使公司审计开始启用独立的 职业会计师。公司审计的主要目标仍然是揭露欺诈舞弊和差错。”蒙哥马利的审计原理与实务一书，在1912、1916、1932年的历次版本中均 将揭弊查错明确为审计的主要目标或主要目标之一。与这一时期的审计目标相对 应，审计师的承担的主要职责即为揭露欺诈、舞弊和差错。在1925年美国克雷格 对安荣案(Craig v.Allyon)的法庭判决中，审计师被认为应对其未查出公司雇 员盗用100万美元的重大舞弊事件负责，并赔偿相关损失(谢荣，1994,P32)o-J这一时期民间审计的发展过程，受到社会经济环境、法庭判例以及审计理论研 究等诸多因素的影响，职业界内外人士对民间审计的基本问题，尤其是舞弊审 计问题的理论认识日趋成型，实务经验不断丰富。_ _ _启C”管I理I学I院School of management Xiamen University.1资产负债表审计19世纪末，许多英国投资 者纷纷在美国创办公司英国的审计师频繁访问美国，为 委托人投资公司的审计账簿及资产状况进行审看一方面大力推动了美国工业 的发展与股份经济的繁荣；另一方面也使美国社会经济的 发展具有英式特征。将英国的民间审计技术及理论传入美国_ _危C汇管I理I学I院School of management Xiamen University.1资产负债表审计英国的这些技术及理论，是基于对所有经济业务、凭证报表审核基础 上的英国式审计，注重发现舞弊与差错，它符合了当时美国社会经济 积极进步，公司合并、证券发行情形日臻发展，社会各界对验证经济 业务及财务报告的需求日趋增加的状况。y0 其中最为显著的决定因素，是两权分离的程度。20世纪前后的相当一 段时期，美国的大多数股份公司仍由部分私人独资公司与合伙公司的 蜕变而来，公司自有资本仍占据较大比例，社会资本则相对较少，所 有权与经营权分离程度并不高。少数股东自然倾向于通过代理人的监 督，来明确保护自己的应有权利一而该时期民间审计正承担了这一 职责。y日|芥c大i管理学保School of management Xiamen University.1资产负债表审计随着美国经济的飞速 发展，公司追求不断 大经营规模引发的并热潮迫切需要银行 能够提供长期信贷支持现实状况势必要求审 公司的财产负债状 下,以确保公司兼并 顺利进行和降低银/行贷款的偿还风险审计资产负债表一方面帮助银行了解公司负 债能力另一方面成为法律判决公司违 反债务约定的依据危c汇管i理i学i院School of management Xiamen University.1资产负债表审计审计师开始将主要精力集 中于两类分析性审查：一是对资产负债表的关键账 户进行审查二是有决策权的主层管理人员 舞弊的可能性进行审查引起了“美国式审计”的诞生：审计重心由雇员转向管理当局；由现金账户真实性转向流动比例；由传统的交易事项详细审计 转向重要账户分析性检查的资产负债表审计。危c汇管i理i学i院School of management Xiamen University.1资产负债表审计该思想最初体现于 美国银行协会信贷 信息委员会于1907 年的提议，即应向 出具经审计师审查 的资产负债表的贷 款人，提供较为优 惠的贷款条件。翌年，美国银行协 会总会批准这一提 案并付诸实施。1917年，联邦储备 局审议并颁布了由 美国会计师协会（AIA）制定的资 产负债表备忘录,由此逐步确立了 资产负债表审计的 程序。日|芥c大i管理学保School of management Xiamen University.1资产负债表审计资产负债表审计这一审计方法的变革，并未改变审计的主要职责仍是揭露舞弊与差错，舞弊审计依然居于中心审计目标的主导地位。斯蒂芬吉 尔曼日本的岩田 严教授指出，资产负债表审计在数年内迅速普及的原因，在于审计委 托人希望节约经费，及资产负债表审计得到了联邦贸易委员会、联邦储备局、银行家们的积极支持。认为，资产负债表审计的发展动因在于银行、接受信用者与审计师 三者的相互关系，即银行要求借款人提供经审计师验证的资产负债 表，借款人希望减少审计费用，因而发展了资产负债表审计。府c”管理学院School of management Xiamen University.1资产负债表审计导致资产负债审计的根本原因，在于银行信用的发展。这一单一性的审计委托关系，不可/能从本质上改变原有的代理监督层面上的审计职责。曾经鲜明地指出，“随着时间的推移，审计师日益认识到，以前他们在检查加总数与 过账程序方面所做出的努力得不偿失，而应当将主要精力集中在下列两种分析性检 查上；一是资产负债表关键账户的审查；二是对那些比簿记员具有更大权利的高层 人士进行弄虚作假的可能性加以审查。这两种审查同样可以很好地满足银行的需要,即对借款人的资产负债表进行独立的验证，以便做出信贷决策。为了信贷目的而 进行的资产负债表审计，就是这些环境因素综合作用的结果。”因此，对舞弊的审计，仍是资产负债表审计形成时期的重要内容。危c汇管i理i学i院School of management Xiamen University.1.2美国法庭判例由于法庭判决通过反复指明审计师职责、原则、程序及方法，一方面有力地推动了美国民间审计职业的快速发展,定的注解。另一方面同样可以作为这一时期舞弊审计的实际地位界1925年克雷格对安荣案：在克雷格对安荣一案 中，法院判决审计师应 对其没有查出公司雇员 盗窃100万美元的重大两个典型案例、舞弊事件负责。厄尔特拉马里斯案：在厄尔特拉马 里斯一案中则涉及审计师对第三者 的法律责任问题，法庭判决审计师 应对其没有发现管理当局虚构应收 款、篡改账簿记录的事实，而签发 无保留意见书承担过失罪。.可见，这一时期的判例同样表明，审计师的职责为揭露舞弊与差错。虽然人们后来逐渐意识到,审计师不可能承担揭露所有舞弊和差错的责任，公司管理当局同样有责任采取措施预防舞弊 与差错的发生；但对于重大舞弊与差错，审计师有责任予以揭露，这是毫无疑义的。/in火j管理学院School of management Xiamen University.1.3蒙哥马利审计学1905年著名的审计学家蒙哥马利在纽约出版了英国劳伦斯迪克西(Lawrence Dicksee)教授的审计学美国版。蒙哥马利在本书的前言中指出：“我们发现我们自己正站在一个起点上，在美 国，这个起点可能会带来审计职业发展的新时代。”蒙哥马利在书中写到：审计目的包括检查舞弊行为、检查技术错误和检查原理错 误三方面，其中检查舞弊是审计人员责任中最重要的内容。要达到这样的目的，只能承袭英国人的做法，实行详细审计，主要包括过帐审计和凭证审计。这是一本自始至终、全面介绍英国式详细审计的作品。它一直影响到1909年本书 的第二版。在第二版中，蒙氏对全书作了部分修正，但基本内容没有实质性变 化，这些基本原理是审计职业思想中的精华。U-启C”管I理I学I院School of management Xiamen University.1.3蒙哥马利审计学进入20世纪以后，美国的经济形势 出现了很大变化，美国审计学者 愈已感到英国的审计理论与方法 已经不能适合美国经济发展的需 求，而应当有新的审计目标和方 法来适应这种需求。I蒙哥马利审时度势，推陈出新，在 揉和迪克西审计思想和先进的美 国经验的基础上，于1912年在纽 约推出了蒙哥马利审计学的第一 版审计理论与实践（Auditing Theory and Practice）-美国人自己写的第一本审计专著。在该书中蒙哥马利不是单纯地介绍基本原理和技术，而是敢于提出面向本国现实的崭新思想,他指出“在审计形成时期，学生们了解的审计主要目标是：（1）查找舞弊与防止舞弊；（2）查找错误与防止错误。但近年来审计的需求与服务已经有决定性的转变。现在的目标是：（1）确认一个公司的财务状况和盈利；（2）查找弊端和错误，但这是次要目标。”危C汇管I理I学I院School of management Xiamen University.1.3蒙哥马利审计学蒙哥马利的这一观点有着理论上的超前性，他成功地预见了美国民间审计的发展 轨迹与逻辑定位，虽然他并非表明当时实务界的做法。AJ涅特斯和JB苏里文(A.J.Winters&John B.Sallivan)在舞弊审计：感知与现实一文中指出 了其中原因，即由于上述审计目标变革所需的审计技术内部控制制度及审计 抽样技术的保证无疑同步发展，实务界关于审计师检查舞弊的立场之变迁，实际 上一直延至1951年颁布了审计程序公告汇编之后方真正实现。yC X；管I理I学I院School of management Xiamen University1.2公允性审计主导下的舞弊审计概述进入20世纪30年代后，审计目标被正式界定为验证财务报告的公允性。审 计职责侧重于就财务报告是否公允地反映公司的财务状况与经营成果发表一 个具有专家权威的鉴证意见。因此，审计师必须对其发表意见的正确性、可 靠性负责，舞弊审计的主导地位已完全为验证财务报表的公允性审计所替 代。y危C K y管I理I学I院School of management Xiamen University.2.1大辩论时代的舞弊审计概述进入20世纪30年代后，审计目标被正式界定为验证财务报告的公允性。审 计职责侧重于就财务报告是否公允地反映公司的财务状况与经营成果发表一 个具有专家权威的鉴证意见。因此，审计师必须对其发表意见的正确性、可 靠性负责，舞弊审计的主导地位已完全为验证财务报表的公允性审计所替 代。y启c”管理学院School of management Xiamen University.2.1大辩论时代的舞弊审计启c”管理学院School of management Xiamen University.2.1.1经济危机与证券法、证券交易法20世纪以后美国资本主义经济 迅速发展，特别是股份公司大 量涌现，使经济生活出现了两 个新变化公司涌现一是公司管理者受托经济责任的范围扩大，公司 管理的责任不再仅仅表现在与股东和债权人的关 系上，而且还表现在与其他许多利益相关者的直 接关系上，包括工人的就业、顾客的消费权利、潜在投资者与债权人的投资安全保障等。由于这 种关系集中地表现在对公司财务信息的需求上，因而随着管理责任的强化，社会对公司财务信息 的需求也日益增加。，二是公司的筹资逐渐由银行转向证券市场，使 公司风险的承担者由银行转向广大股东。虽然 银行仍是公司的重要债权人（短期经营贷 款），仍然关心公司的财务状况，但大量的、对公司更具影响力的社会股东的出现，使整个 社会对公司会计信息的关注焦点有财务状况转向盈利能力（项俊波，1990,P424426）o上述两个变化的出现，推动了审计责任与审计目标的变革，对美国民间审计的发展产 生了深远的影响。V_ _危C大j管I理I学ISchool of management Xiamen University危机爆发1929年10/1月美国工业 股票行市下跌了 36%,市值损失高达260亿美元.2.1.1经济危机与证券法、证券交易法19291933年震撼 整个资本主义世界 的大危机的爆发，经济日渐萧条，证 券市场呈现重大衰 退，使证券投资者 蒙受惨重损失。,19291930年道琼斯工业股票指数跌落89%,纽约证券交易所上市 股票价值由897亿美元狂 跌至156亿美元，1933年 失业人数占劳动力的 20%,工业产出减少 60%以上。美国破产的企业逐年增 多：1929年为22909家,1930年为26355家,1931 年为29288家，1932年为31822家。证 券危机亦导致信用危机,在危机期间美国还倒 闭了近6000家银行，1933年美国也宣布停止 兑换银行券。启C”管I理I学I院School of management Xiamen University.2.1.1经济危机与证券法、证券交易法证券法为保护投资者利益并维护正常的 经济秩序，解除由于财务信息 缺乏正确性和可靠性致使证券 交易行为呈现非法投机的恶性 循环，避免经济危机和经济萧 条导致整个社会经济陷入瘫痪 的境地美国政府先后颁布了 1933年的 证券法(SecuritiesAct)和1934年的证券交易 法(Securities Exchange Act),对证券的发行和交 易、公司财务状况披露、财务 报告的审计等问题作了明确规 定。府c”管理学院School of management Xiamen University.2.1.1经济危机与证券法、证券交易法证券法1933年证券法规定，发行有价证券的公司必须 向联邦贸易委员会进行证 券登记，并报送有审计师 予以验证的财务报告，从 而强制证券上市公司必须进行审计。务报告对重要事项有不实表述，或故意隐瞒可能误解报表而必须 说明的重要事实，并因此遭受损 失时，可对执行该项审计业务的 审计师提起诉讼，从而表明了审危c汇管i理i学i院School of management Xiamen University.2.1.1经济危机与证券法、证券交易法审计职业界1934年1月美国会计师协会与 纽约证券交易委员会组成的特 别委员会发表了公司账目审 计(Audits of corporate Accounts)的公告，其中建议 审计报告采用“所附资产负债表 和收益表按照公认会计原则 公允地反映了公司的财务入 状况和经营成果”的表述。1936年修订上述文件，更名为独立公共会Financial Statements by Independent Pubic Accountants),明确规定应审查财 务报告，特别是损益表，并向股东报告。至 此，财务报告审计作为具有特定意义的专有 名词正式形成，审计目标正式转向“对财务报 告辱否公允地遵循公认会计原则(GAAP)、表示意见(Jerry D.Sallian et aL 1984,危C汇管I理I学I院School of management Xiamen University2.1.2内部控制基础审方产生自本世纪20年代开始，投 资者对企业利润最大化的 关注以及资本保全意识的 增强，促使整个社会对公 司财务报告的关心超过了 对揭弊查错的关心。首先是投资者一般仅 注重公司盈利能力，而忽视一般的舞弊行 为；只有当这些舞弊 行为严重影响其收益 时，他们才表现出极 大关注。其次就审计 师而言，由于审计实 体的扩大，传统的详 细性审查已不切实 际。公司规模的扩大和经济业务的日益复杂，采用原有的全面彻 底的详细审计技术已十分困难，并且激烈的商业竞争同时限 制着公司支持巨额审计费用的能力，在这一情形下内部控制 理论应运而生。日|芥c大i管理学保School of management Xiamen University2.1.2内部控制基础审方对审计产生的;内部控制理论的出现对审计产生两个重要的影响:两个影响r 一是审计界开始认为，欺诈舞弊可以通 1 过建立完善的内部控制制度来予以控制,因而防止欺诈舞弊主要是公司管理当 局的职责。20世纪三四十年代，这一观 点已为公司管理当局广泛接受。汤姆 李(Tom Lee,1986)指出：“在20世 纪三四十年代，公司的管理部门，特别 是大公司的管理部门正式接受揭错查弊 的责任，他们通过在公司内部建立内部卜财务和会计控制制度，使舞弊行为发生 j 可能性将至最低程度。”J二是结合了当时业已存在的抽样方 与内部控制测试，在保证审计质量基 础上，大大提高工作效率。查找错弊 的职责由审计师转向管理当局，又将 抽样方法建立在内部控制制度评价基 础上，从而使审计师对财务报告的公 允性验证不仅具有理论可能性，同时 具有现实可行性。_/启c”管理学院School of management Xiamen University.2.1.3审计目标大辩论赞同舞弊审计目标的观点1929至1933年席卷整个资本主义世界的经济危机与经济萧条，使人们 重新反思财务报告的质量问题和审计目标问题，审计理论界开展了关于 审计目标的大辩论。其中赞同舞弊审计目标的学者有：LF福斯特，认“审计的一个主要 目标就是查找和防 止舞弊，这个观点 应很好的树立起 ylv oLA卡曼，认为“在审计程序中坚 持核对或测试一部 分项目，是揭露舞 弊的一种手段”。RH蒙哥马利，认为“审计目标在于查找 弊端，虽非主要，但 很重要”，既强调了 审计师验证财务报告 公允性的主要目标，又强调了查找错弊的*要目标。|ji c大:管i理i学保School of management Xiamen University2.1.3审计目标大辩论持相反意见的观但另有相当一些审计学家怀疑发现舞弊欺诈的审计目标，认为审计师不 可能、也不应该将查找舞弊作为审计的主要目标，而认为正常的审计目 标是确定财务报告的公允性。R.H蒙哥马利在1940年版的专著中写道“控制和发现非法事件的主要责任必须 归管理部门承担”，基本上反映了当时的普遍态度。1939年AIA（AICPA前身）第1号审计程序公告（SAPNoJ）“审计程序 的范围”中明确指出：“为对财务报告发表一个意见而进行的审查不是，也不可 能去揭露贪污、盗窃和其他舞弊要详尽了解所有项目发生欺诈或舞弊的可 能性，审计人员必须详细检查全部交易。这会使大部分公司承担过高的审计费 用这一审计费用会使公司为此获得的收益远远小于付出的成本，给公司带 来沉重的负担。（David Gwilliam,1987,P49-50）,该公告的出台标志着 原先占据主导地位的舞弊审计，在相当程度上退居财务报告的公允性审计之 后。启c”管理学院School of management Xiamen University2.1.4麦克森罗宾斯案这一期间所发生的著名的麦克森罗宾斯公司破产事件(Mckesson Robbins Case),亦 从法院判例方面提供了舞弊审计责任与财务报告鉴证责任分野的历史证据。1938年麦氏公司的债权人发现 麦氏公司存在二大疑点：一是 最具盈利力的制药原料部接受 重新投资且无现金积累，二是 制药原料存货的账面保险系数 降低，现任经理不顾公司董事 会减少存货的决定反而增加存 货金额结果表明公司管理当局合伙 舞弊，利用公司内部控制薄 弱环节贪污公司巨款，使股 东和债权人蒙受损失，造成 麦氏公司破产。因而债权人拒绝承认 300万美元的债券证券交易委员会立案调查发现，经普莱斯沃特豪斯会计师事务所(Price Waterhouse Firm)审 计的该公司1937年的合并资产 负债表，实际上虚构资产1907.5 万美元(占总资产20%以上)，其中存货即虚构了 1900万美元；合并损益表上虚构的销售收 入及毛利分别达1820万美元和180万美元。ji c/管理学院School of management Xiamen University2.1.4麦克森罗宾斯案f 这案件的意义在于，它不仅表明了现存的审计程序和内部控制 方面存在严重缺陷，促进审计职业界研究审计程序标准问题，并导致十多年后公认审计准则（GAAS）的诞生；而且强调了 审计师对公共持股人的责任而加强检查管理当局。y前者是在确认财务报告鉴证责任的假设下提出完善的相应履行 途径，后者则从反面角度说明了审计师对股东负责观念即审查 管理当局或内部雇员有无舞弊行为观念的淡化，实际上表明了 当时的审计实务已偏离原有以查错防舞弊为主导的舞弊审计的 基本特征。y启c”管理学院School of management Xiamen University.2.2舞弊审计地位的持续下滑概述1 9401 960年间，舞弊审计地位继续降低，财务报告鉴证审计持续加强。由于受前述经济环 境与审计技术变化的影响而导致的审计目标的变革在这一时期得到真正的巩固和发展。首先，严格的内部牵制制度、内部审计制度及完善的受 托责任思想，随管理技术的发展成为管理制度的内在有第二次世界大战后，经济组织的平均规模和 复杂程度在不断增长，竞争日趋激烈，原有 的审计技术更难适应庞大、复杂的经济业 务；同时由于公司规模的扩大导致高层次的 两权分离，民主思想的发展促进审计信息的 社会需求，进而致使审计思想、审计内容及 审计技术均有所突破。*机部分，强化了管理当局建立和健全内部控制制度的责 任：审计师对公司内控做出的建设性意见和致管理当局“函，均表明审计师和被审计人在发现和防止舞弊责任上 有着相对界定；其次，早期的以详细审计和非统计抽样为主的账 簿基础审计，为统计抽样为主的制度基础审计所取代，审计中心由查找错弊、审查资产负债表和损益表，转移到审查和评价内控制度，从而形成 科学的审计决策系统。这一变化客观上导致由内部控制制度失败而引起的审计风险，查找错弊由最初的直接方式发展为此 时的间接效果。此外，最直接的因素是，公认审计准则及审计机构质量控制体系的建立，从理论上创立了公允性 内涵，并增强审计作为公证机构的形象，削弱甚而否定其审计舞弊的责任。/in火j管i理i学i院School of management Xiamen University2.2舞弊审计地位的持续下滑启c”管理学院School of management Xiamen University2.2.1公认审计准则财务报告的公允性目标及责任，事实上是在会计准则和审计准则形成后才真正确立。1940年证交会的申报规则SX(Regulation S-X)生效，该规则对一般财务报告、合并财务 报告、不同部门财务报告、附属明细表等的用 语、格式、内容和编制方法，做出统一规定，同 时也提出了对审计报告的要求。1941年，SEC重新修订该规则，首次提及审计准则一 词，并做出如下解释：“审计准则一方面要求必须有称 职人员实施审计程序，另一方面决定了实施审计程序是 获得审计证据的性质和范围。该规则还要求审计师在确 定审计范围时，应适当考虑内部控制制度和内部稽核制 度的充分性和健全性。”证交会的关 于审计准则 及内控制度 的观点，极 大地推动了 审计理论与 实务的发 展。从审计目标与审计责任的视角看，它首先注重的是审计对证券市场的规范作用，而非 仅仅是监督作用，从而为财务报告的鉴证职责提供了法律支持。危C A J管I理I学I院School of management Xiamen University2.2.1公认审计准则受纽约证券交易委员会委托，AIA于1947年制定了审计准则执行说明(Tentative Statement of Auditing Standards),将审计准则划分为一般 准则、外勤准则及报告准则三部分。其中即明确规定:“应对现行的内部控制进行适当的研究和评价，并在此基础 上，决定对内部控制制度的依赖程度，确定审计程序的测 试程度审计报告应对整个财务报告表示意见，或说明 不能表示意见。”/AIA在1951年审计程序公告汇编(CSAP)中继续表明这一态度：“审计 1 师对财务报告审查的主要目的，在于对报表的公允性表示意见。一般审查不；预备发表关于财务报告的附带意见，不指望揭露舞弊和其他违法事件。/检查舞弊的重要责任与建立充分有效的会计系统和内部控 制相关联，即管理当局应对差错纠弊负责；而对审计师而 言，一旦其怀疑客户的诚实性，则必须扩大审计程序，已 确证这些怀疑是否可靠，从而保证审计意见的正确性。c大了管理学院School of management Xiamen University2.2.1公认审计准则/1961年，AICPA（AIA更名）在SAP No.30”财务报告检查中审计师的责任与:职能”中，详细论述了审计师对舞弊问题的应有态度，再次阐明了上述1951 年CSAP的精神和协会所持的立场。标准审计工作与查找舞弊的区别，提出审计师的职责在于：按GAAS要求，以一定的职业关注和专业技能执行审计 业务，而查出一系列舞弊并不意味审计师已履行标准审计 的职责。审计师应承担查找舞弊的职责，认为：审计非为消除舞弊 或管理当局不当代理而设计；未能查出舞弊的责任最多只 能是未能遵循GAAS的所致。查找舞弊是会计系统和内部 会计控制的责任，审计师评价内部会计控制，以确定其他 审计程序的选择方案与时间安排。检查舞弊的成本将十分 巨大，甚至在某些场合可能失败。危C A J管I理I学保School of management Xiamen University2.2.1公认审计准则-不过，1961年公告中也写明必要时审计师仍应关注舞弊的可能情（形。I该文告指出：审计师在审计过程中必须具有舞弊可能存在的意识。审计 师应当了解重大舞弊将影响审计意见，并应当考虑该情形 的可能性。一旦审计师发现存在舞弊可能，其应当确定舞 弊的可能性程度。一旦确认舞弊存在可能性很大，审计师 应取得客户的理解，确定由谁调查舞弊及舞弊的严重程度;若认为可能存在的舞弊并非重大，审计师应向客户的相 关负责人提出可遵循的相关建议。c大了管理学院School of management Xiamen University2.2.1公认审计准则由此可见，此时审计责任只是在于确认财务报告的表述是否公允，有时 对舞弊行为进行调查，亦只是因为它会影响财务报告的公允性。审计师对非重大舞弊不承担责任，仅有存在重大舞弊情形，并在取得委托人同意或 在委托人要求的情形下，才调查重大舞弊情形。因而审计师对查找舞弊不承担主要 责任和直接责任，即使存在相应责任也是次要的、间接的、甚至是忽略不计的。这一态度成为多年来职业界保守主义的典型特征，有人斥其为“协会维 护其会员，为会员开脱责任的说法”，认为这种态度的正确性是值得怀 疑的（萧英达，1992,P32）o|府乃大i管理学院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任确立审计目标1940年代至1960年代这一时期，审计目标已完全确立在“对客户提 供的财务报告是否公允地反映公司财务状况和经营成果，提出一个 独立的公正的鉴证意见”方面。y|ji c大:管i理i学保School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任基本含义其基本含义是：审计的直接内容为反映公司财务状况和经营成果的 财务报告；审计的要求是判断报告是否“公允”，即是否与公认会计 准则相符；审计师的职责是发表一个独立公正的鉴证意见。y|ji c大力管理学保School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任确立上述审计责从审计需方看首先是以市场经济环境下国家法律的要求。国家法律之所以 要求民间审计对有关的财务报告进行审查，是为维护市场经 济条件下社会经济活动的有序性和稳定性，便于社会公众对 公司经济活动的控制。其次是社会公众的需求。无论是投资者还是债权人，均需要 了解公司提供财务报告的可能性，以便于做出最正确的决 策，因而十分重视审计对财务报告的鉴证作用。A从审计供方看_首先是统计抽样技术的应用，科学抽样方法的产生为审计师 对复杂经济活动的复杂会计语言做出合理程度的鉴证提供可 靠。A其次是内部控制制度的建立，内控制度思想的形成与实施，是审计师运用统计抽样方法做出可靠审计鉴证意见的可能性 成为现实。府c”管理学院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任舞弊审计目标体现的不同含舞弊审计目标作为揭露和报告对财务报告内容有直接影响的重大欺诈舞弊 和非法行为，与上述审计目标有着不同的含义。I首先，只有与财务报告内容有直接影响的舞弊行为，审讶;师方有审计技术及程序予以揭露；而无直接影响的管理舞 弊行为，如公司产品质量上的舞弊、生产伪劣假冒产品，审计师就不可能发现，因此舞弊审计责任首先应界定在对审计的内容与审计师的责任是I财务报告有直接影响的舞弊行为方面。揭露和报告欺诈舞弊和非法行 J为，但必须是对财务报告内容 有直接影响的重大性的事件。_ _7 A其次，必须是重大的欺诈舞弊行为，现代审计采用的v|统计抽样技术无法保证对较小舞弊行为的揭露，因而 不可将其列入审计职责范围。k 7府c”管理学院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任鉴证责任与舞弊审计责任的鉴证责任与舞弊审计责任因舞弊对财务报告内容公允性的影响而有着一定 的联系，但二者又存在明显区别。对财务报告表示鉴证意见，着重于财务报告的编制是否符合公认会计准则 的要求，以及是否依据确切的凭据；而揭露重大欺诈舞弊则着重公司内部 控制的完善性及管理人员、雇员行为的诚实性。日|ji c汇i管理学院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任鉴证责任与舞弊审计责任的以公司的物料领用人员与审批人员串通、将领用物品偷盗为己有或非法销赃的舞弊事件为 例说明。从鉴证责任 角度来看从舞弊审计 责任角度来由于领用材料这一事项已依据确切的领料凭证反映为会计中的费用支出,因此审计师在发表审计意见时，按照其核算及编报程序的完善性，可 认为是公允地反映了公司的财务状况。审计师还必须设计与实施一些专门的审计程序，测试和分析存在舞弊行 为的可能性，如注重对内部控制制度完善性的分析测试，注重分析性程 序的应用。针对此例，可进行对不同时期产品单位成本或期间费用的比较分析，或根 据其它途径了解生产经营耗用水平的变化，以此来判断舞弊行为的可能 性。由此可见舞弊审计责任有明显地区别于鉴证责任。危C汇管I理I学I院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任鉴证责任与舞弊审计责任的二者之间的关系还可能从这一时期强调财务报告公允特征的原因方面进行考察。首先是公认会计 准则因素严格限定公认会计准则，实质上是将舞弊与非舞弊标准部分地转化为会 计语言，如不按规定计提折旧、虚构会计分录均是舞弊行为，但首先是 违背公认会计准则。这一防止舞弊的关键环节和有效手段，很大程度上是从组织心理学角度 强调协同犯罪概率低于单独犯罪概率，强调职务分工与内部牵制可减少 舞弊。但内部勾结一旦形成，表面存在的控制实质上并不发挥作用；而 基于内部控制基础上的现代抽样审计技术亦缺乏相应侦破功能。因此，强调公允，实质上是被动承担舞弊责任，或将舞弊审计责任仅局限于会计语言规范之内，这与会计、审计堆叠日趋复杂化形成的审计成本效益原则相关从此意义看，强调公允特征与 强调舞弊审计责任并未截然分开危C汇管I理I学I院School of management Xiamen University.2.2.2舞弊审计责任与鉴证责任鉴证责任与舞弊审计责任的强调舞弊审计责任，实质上还强调公 认会计准则或会计语言之外的现象，这与审计师强调财务报告公允性时所 涉及的影响公允的舞弊行为，即不符 合公认会计准则的舞弊行为有截然不 同从此意义看，舞弊审计责任与 鉴证责任存在明显差异。现代民间审计职业界自这一时期始终强调其于财务报告公允特征上的鉴证责任，实质上表明其在公认会计原则相关的内部控制之外的逻辑性舞弊面前，由于超过