第四章--税收制度.doc

第四章 税收制度

第一节、税收制度的含义与构成

一、税收制度
1、含义
税收制度简称税制，是国家各种税收法律、法规、条例、实施细则和征收管理办法的总称，是规范国家征税和纳税的法律规范。
2、作用
通过制定税收制度，一方面可以以法律形式约束纳税人，规定纳税人必须履行的纳税义务；另一方面是以法律形式约束税务机关，规定税务机关必须履行的征税职责。税制一旦经国家法律形式确定后，征纳双方都必须遵照执行。可见，作为征税和纳税规范的税收制度是税收分配活动的具体体现，是处理征纳双方分配关系的法律依据。
3、内容
从内容上看，税制的主体是税种。而每一税种又是由课税对象、纳税人、税率、征税环节、纳税期限等若干个税制要素组成。
二、税制要素
1、纳税人
纳税人又称纳税义务人，亦称法律上的课税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称法定直接纳税人。纳税主体，分为自然人和法人。
负税人
经济上的课税主体，是税收的实际承担人。负税人是税款的最终承受者。在税负不能转嫁的情况下，纳税人与负税人是一致的，而在可以转嫁的情况下，二者是分离的。

农民以纳税人名义起诉政府的标本意义
2006年4月3日上午，湖南常宁的一位村主任蒋石林，以一名普通纳税人的身份将常宁市财政局告上了法庭，要求法院认定该市财政局超出年度财政预算购买两台小车的行为违法，并将违法购置的轿车收归国库，以维护纳税人的合法权益。这起公益行政诉讼引起了广泛关注，不管结果如何，这件事情都将成为一个标志性事件。因为，这件事情不仅最直观地反映了纳税人权利意识的觉醒，也开启了公民依法监督政府机关的一个先河。在公权力部门及其官员，为纳税人服务的意识尚且淡薄的情况下，纳税人依法维权是确保自己权利得到尊重的重要前提。这一点，从常宁市财政局局长周年贵的态度中就不难看出。他认为：蒋石林的这种起诉应该是没有道理的。如果每个人都起诉，那岂不是给购车的单位带来很多的麻烦？他同时质疑，原告蒋石林是一个农民，现在已经取消农业税，他是否具有纳税人的资格呢？这种无知不能不令我们震惊！众所周知，我国有20多个税种，许多税（比如流转税等）都包含在商品和服务的价格里面，只要你购买了商品、接受了相关服务，就等于直接交了税，简而言之，只要是消费者就是纳税人，“人人都是纳税人”的说法也早已广为流传。蒋石林虽然是一个农民，但他的纳税人资格是毋庸置疑的。如果一位官员连这点常识都不知道，很难想象他能尽职尽责地为纳税人提供良好的服务。而且，蒋石林的起诉也不是“没有道理的”，公民监督国家机关乃是宪法赋予的权利。我国宪法第四十一条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利……”蒋石林是在给常宁市财政局寄信要求答复没有结果的情况下，才不得不提起诉讼的。透过常宁市财政局局长的态度，我们不难感受到个别官员对纳税人权利的漠视，正是这种漠视，导致了我国财政的巨大浪费。全国政协委员任玉岭提供的数据表明，从1978年至2003年的25年间，中国行政管理费用已增长87倍，平均每年增长23%。中央党校周天勇教授的研究结果显示，我国2003年行政公务的开支实际占国家财政支出的37.8%，这意味着，超过三分之一的财政未能用于社会公共服务。公共财政制度是确保政府按社会公众的集体意愿提供公共物品，以满足社会公共需要的经济活动的基本规则。当行政公务的开支大为增加，就意味着纳税人向政府纳税以享受社会公共产品的权利未能得到尊重。财政的公共性是需要有法律和社会公众的监督来保障的，有了这两点，才能有效防止权力部门及其官员滥用权力损害社会成员利益。从这个意义来说，正是公民的监督权未能充分行使，才导致了行政部门权力的滥用。
因此，需要每个公民都像蒋石林那样，通过合法的渠道，依法维护纳税人的权益，促使公权力部门及其官员严格依法行政，促使财政逐渐回归到公共性的本质上来。
2、课税对象：
（1）课税对象，又称课税客体，是国家征税的基本依据，即确定对什么进行征税，是征税的目的物。课税对象规定着征税的范围，是确定税种的主要标志。不同的课税对象，决定着税收的不同种类及各种税收的征税特点。在现代社会，国家的课税对象主要分为所得、商品和财产三大类。
所得税的课税对象是所得额；财产税是以财产的数量或价值为课税对象。转流税则以商品的销售额或增值额为课税对象
征税范围是指课税对象的范围，即课税对象的具体内容。
税源。课税对象不同于税源。税源是税款的最终来源。有些税种的课税对象与税源一致，如所得课税，课税对象与税源都是所得额；有些不一致，如对财产、行为、转流课税。流课税以商品的销售额或增值额为课税对象，却部分或全部地以商品购买者的收入为税源。真正的税源只有在实际的负税人那里才能查明。
税目。课税对象很笼统，为此还必须对课税对象进一步划分，在税法中具体规定应当纳税的项目，以明确征税的具体范围、界限和类别，还可以确定不同的税率，这就是税目。比如，所得税的课税对象是所得额，这个所得额可以划分为工资收入、租金收入、利息、股息等。规定税目，一方面是课税技术的必需；另一方面对不同税目可以区别对待，有目的地贯彻执行税收政策。因此，税目是指税法规定的统一课税对象范围内的具体项目，是征税对象的质的表现；计税依据则是指税法规定的计算应纳税额的根据，是征税对象的量的表现
（2）课税基数或计税依据。课税对象的量表现为课税基数或计税依据。所得税的课税对象是所得额，这只是一个质的规定。为了明确纳税人到底应缴多少税，还必须依照税法规定计算出他的所得额到底是多少，这就是课税对象的量——计税依据。
（3）“税基”。计税依据是按一定标准对课税对象予以度量的结果，亦称“税基”。计税依据可分为两类：一类按价值量计算，如销售额、营业额、所得税、增殖额等；另一类按实物计算，如重量、面积、容积等。
3、税率。是应征税额与课税对象的比例。
（1）比例税率。
对某一征税对象，不论数额大小，只规定一个恒定的税率征税，这种税率即比例数率。如交通运输营业税的税率为3％，不论纳税人的营业额是100元，还是1000000元，税率都是3％。实行比例税率，税额随着征税对象数量等比增加；在一般情况下，名义税率与实际税率相同。比例税率一般有以下几种：
①单一的比例税率：
即一个税种只规定一个税率，如企业所得税税率为33％。
②差别比例税率：即一个税种在不同的情况下规定不同的比例税率。按实行范围可分为：
产品差别比例税率：对不同产品使用不同的税率，如消费税；
行业差别比例税率：对不同行业实行不同税率，如营业税实行的税率；
地区差别比例税率：按照不同地区规定不同的税率，如农业税税率。
③幅度比例税率：
国家只规定最低税率和最高税率，各地可因地制宜在此幅度内自行确定一个比例税率。
比例税率计算简便，并且不论征税对象数量大小，只确定一个恒定的税率，适合于对商品流转额的征收，对流转额的扩大，没有妨碍作用，但是用比例税率调节收入，则作用有限。
如我国消费税条例规定，甲类卷烟的税率为45％、乙类卷烟的税率为40％，虽然同属一个税目，但质量有差别，因而税率有高低，而不论销售数量的多寡。差别比例税率对质量相同的课税对象税负是公平的；对质量不同的课税对象能体现区别对待，适当调节的作用。
优点：计征方便，有利于税收征管、规模经营和平等竞争，一般应用于商品课税。缺点：有悖于量能负担原则，且税负具有累退性。我国大部分税种采用的都是比例税率。
根据2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次修正：稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十；劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定；特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
（2）累进税率。是指课税对象按数额大小划分为若干等级，分别规定不同等级的税率，征税对象的数额越大，适用税率越高，因计算方法不同又分为全额累进税率和超额累进税率。
①全额累进税率是把课税对象的全部按照与之相应的税率征税，即按课税对象适应的最高级次的税率统一征税。
②超额累进税率是把课税对象按数额大小划分为不同的等级，每个等级由低到高分别规定税率，各等级分别计算税额，一定数额的课税对象同时使用几个税率。
如：假设某纳税人的应税收入为15000元，
若按超额累进税率计算,则应纳税额为=1000×10%+（5000－1000）×20%+（10000－5000）×30%+（15000－10000）×40%=100+800+1500+2000=4400
税收（元）
税率（%）
税额（元）
1000以下
10
100
1001-5000
20
800
5001-10000
30
1500
10000以上
40
2000

4400元
若按全额累进税率纳税应为=15000×40%=6000（元）。
再如：假设某纳税人的应税收入为5001元，其按全额累进税率计算的应纳税应为=5001×30%=1500.3（元），而某纳税人的应税收入为5000元时，其按全额累进税率计算应纳税为=5000×20%=1000（元）。即应税收入增加1元，税额却增长了1500.3－1000=500.3（元）。
正因为全额累进税率有此缺点，在实际税制中很少应用。此外，由上可知，全额累进税率的累进程度高，超额累进税率的累进程度低，在税率级次和比例相同时，前者负担重，后者负担轻。
累进税率能体现量能负担的原则，主要适用于所得税，是政府对收入分配进行调节，实行社会公平的重要手段。
根据2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次修正：工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五

个人所得税税率表一（工资、薪金所得适用）

级数
全月应纳税所得额
税率（％）
1
不超过500元的
5
2
超过500元至2000元的部分
10
3
超过2000元至5000元的部分
15
4
超过5000元至20000元的部分
20
5
超过20000元至40000元的部分
25
6
超过40000元至60000元的部分
30
7
超过60000元至80000元的部分
35
8
超过80000元至100000元的部分
40
9
超过100000元的部分
45

　（注：本表所称全月应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每月收入额减除费用一千六百元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。）

（3）定额税率。是按课税对象的实物单位直接规定税额，而不采取征收比例的形式。如按吨、平方米、辆等实物单位规定单位税额。特点是计算方便，且税款不受价格变动的影响，但税负不合理、只适用于少数税种或某些税种中的部分税目。
（4）其它税率。
名义税率：税法规定的税率。是纳税人实际纳税时适用的税率。
实际税率：指实际负担率，即纳税义务人在一定时期内实际缴纳税额占其征税对象实际数额的比例。有些税种由于实行免税额，税前扣除和超额累进征收制度，纳税人负担的税款低于按税率表上所列税率计算的税款，形成名义税率与实际税率偏离。
边际税率是指在增加一些收入时，增加部分收入所纳税额同增加收入之间的比例。其主要功能是使社会福利牺牲最小。
平均税率：实际纳税额与课税对象的比例，它往往低于边际税率。其是分析税率设计是否合理，税制是否科学的主要方法。一般来说，平均税率接近于实际税率，而边际税率类似于名义税率。
4、附加或加成
附加是地方附加的简称，是地方政府在正税以外，附加征收的一部分税额。税制上通常把按国家税法规定的税率征收的税款称为正税，而把正税以外征收的税款称为副税。附加的比例有两种形式：一种是按课税对象的数额，征收一定比例的附加；另一种是按正税税额征收一定比例的附加。附加收入一般留给地方政府财政支配。例如，我国的城乡维护建设税就是由地方财政在增值税、营业税等流转税的税收收入的基础上，附加一定比例征收的。
加成，是加成征税的简称，它是对特定纳税人的一种加税措施，加一成等于加正税税额10%。加成一般在所得税中采用，用于调节某些纳税人的收入。
例如，我国个人所得税法中规定，劳务报酬所得适用比例税率，税率为20%；对于劳动报酬所得一次收入奇高的，可以实行加成征收。其中，超过2万~4万元的，按税法规定计算税额，加征2成；超过4万~6万元的，加征5成；超过6万元的，加征10成。
征税对象数额未达到起征点不征税，达到起征点数按全部数额征税。
比如，如果所得税法规定800元为起征点，800元以上征收20%的所得税，则1000元应税所得额须交纳200元的所得税；而如果税法规定800元为免征额，800元以上征收20%的所得税，则如果某人的应税所得额是1000元，他的应纳税额仅为（1000－800）×20%=40元。在各国税收实践中，一般多在所得税中规定免征额，在流转税中规定起征点。
5、减税免税等。形式主要有：
（1）税基式减税：对纳税人应税收入项目给予减除或免除的税收照顾，包括起征点和免征额的规定。
（2）税率式减免：通过降低法定税率对纳税人的税收照顾。
（3）税额式减免：对纳税人应纳税额的减除或免除。
起征点是对课税对象开始征税的数量界限。
免征额是对课税对象总额中免予征税的数额，只对课税对象中超过免征额部分征税。
（4）零税率：是以零表示的税率。表明课税对象的持有人员有纳税义务，但不需要缴纳税款。适用于
①在所得课税中，对所得税中的免税部分规定税率为0，
②对出口商品规定税率为零，使之彻底退还出口商品在生产和流转环节已纳的商品税。
（5）负税率：是政府利用税收形式对所得额低于某一特定数额的家庭或个人予以补贴的比例。其主要用于所得税的计算。
6．纳税环节
纳税环节是指税法规定的商品从生产到销售的流转过程中缴纳税款的环节。工业品一般要经过生产、批发、零售等环节。同一税种只在一个环节征税的，称一次课征制；在两个环节征税的，称两次课征制；在每个环节都征收的，称为多次课征制。我国1994年以来实行的新税制中，增值税是在生产、批发、零售、进口四个环节课征，而消费税只在生产和进口两个环节课征。
7．违章处理
违章处理品对纳税人的税务违章行为所采取的惩罚性措施。根据《中华人民共和国税收征管法》，这些税务违章行为包括以下几个方面：第一，属于税收征管制度方面的违章行为，如纳税人未按规定办理税务登记，未按规定使用税务登记证，未按规定设置、保管账簿或记账凭证，未按规定进行纳税申报等；第二，属于税收制度法规方面的违章行为，如偷税、抗税、骗税、欠税等。

第二节、税制制度的模式选择

税收制度模式也被称作税制结构，是指国家按一定的政策原则组成的税收体系。其核心是主体税种的选择和各种税种的搭配问题。税制结构是否合理，是税收制度是否健全、完善，税收作用能否充分发挥的前提
一、影响税制模式的因素：
1、该国的经济发展水平。低，以间接税（商品课税）作为主体税种。高，以直接税（所得课税）作为主体税种。
人均国民生产总值低的国家一般只能以商品课税为主体，而人均国民生产总值高的国家才有条件转化为以所得税为主体。并且，从经济资源条件看，财政负担轻的国家可选择低税模式；而石油、矿业等资源特别优厚的国家，其财政收入有可能采取特种交款的非税形式。
2、该国政府的税收职能。一般而言，如果一国侧重于税收的收入职能，就无需采用复杂的税制模式，一般以间接税为主体税种；而若一国侧重于税收的调节职能，多采用较复杂的税制模式，一般以所得税为主体税种
3、税收征管能力。最优课税要求在选择主体税种时，应考虑征税成本的高低。而征税成本的高低主要取决于两个因素：税收征管能力与课税对象。
一般说来，直接税的征税成本高于间接税。这是因为，一方面，直接税所需要的信息量大，另一方面，由于它的税负难以转嫁，从而使纳税人的逃税动机更强。因此，直接税要求政府有更强的征管能力。
二、税制模式
根据税制复杂程度来划分。
1、单一税制：
（1）概念：一国只征收单一税种的制度。从各国的税制历史来看，从来就没有出现过，只是理论家的一种主张。如单一土地税制、单一消费税制、单一财产税制、单一所得税制等。
（2）理论依据：
①税收扭曲。税收产生的经济效应→扭曲纳税人的经济行为→
影响资源配置效率。因此，税种越洗涤剂扭曲就越小。
②税收征纳成本。（服从成本）
③税负转嫁。由于存在税员转嫁，使得居民难以了解把握自己的实际税负，这样的政府在对公共政策进行决择时，离理性越远。因为决策理性是建立在充分信息的基础上。
（3）缺陷：由于存在以下原因，理论缺乏说服力。
第一，收入充裕程度。单一税制很难满足税收收入，要充足而有弹性。
第二，税负公平程度。单一税制难以做到横向公平与纵向公平。
第三，对经济发展的影响。在单一税制下，由于税基较小，为满足收入需要，必然要采用高税率→影响经济发展。正因如此，各国政府都毫无例外地选择了复合税制。
2、复合税制
（1）概念：一国的税收体系结构由多种税类的多个税种组成，通过多种税的互相配合和相辅相成组成一个完整的税收体系。
（2）优点：
首先，相对于单一税制而言，复合税制的覆盖面大，税源充裕，可以有效地保证政府财政收入的需要；
其次，复合税制可以兼顾各种税收原则，促进社会的公平性和经济的发展；
再次，复合税制税种较多，弹性较大，能够互补，能适应经济的波动和政府需要的变动。
虽然复合税制优于单一税制，但也并非税种越多越好。税种过多，负担沉重，且分布不均，易导致税收的公平性较差。同步，过多的税种使征税手续复杂，征收成本提高。
（3）解决的问题：对复合税制的税种组合来说，要解决三个问题。
第一，征多少种税？简化税制一直是各国政府努力的方向。
第二，征哪些税？确定税种的主要依据是税收原则。那些收入来源充足、税收负担公平、经济扭曲较小的课税对象是政府选择的主要课税目标。一般来说是商品课税（主要优点是收入充足）、所得课税（主要优点是兼顾收入充足及公平）、财产课税（主要优点是公平）。
第三，如何搭配？其核心是主体税种的选择。
主体税制是指那些在一国税制中经济影响最大，收入比重最高的税种，它是税制类型与税制结构的关键所在。
不同的税制结构，有着不同的功能效应，其对财政和经济的作用也是不同的。但是，税制结构的设计和主体税的选择，不是取决于人们的主观愿望，而是受国情的制约。改革和完善税收制度、设计税制结构，一方面要对不同税类的性质功能有一个基本全面的认识，另一方面更要注重研究本国国情，这样才有可能建立适合本国国情的科学合理的税收制度，才能较好地发挥税收在组织财政收入、调节收入分配、调节资源配置、促进经济稳定发展等方面的作用。
在现代市场经济体制条件下，研究设计税制结构，选择主体税类或税种需要考虑的国情因素主要有两个基本方面：一是经济发展水平，二是税收征管水平。经济发展水平的高低，决定着一个国家人均纯收入水平的高低和纳税人对税收负担承受能力的强弱，从而决定着所得税税源的充裕程度和以所得税作为主体税的现实性。同样，由于所得税的课征要求有较高的征管水平与其相适应，因上，税收征管水平的高低也决定了以所得税作为主体税的可能性和现实性。此外，一个国家的税收法制环境和社会文化环境、一国在一定时期的税收政策等也是影响税制结构的因素。
从不同税种的特点来看，能够成为主体税种的主要是商品课税（间接税）和所得课税（直接税）。因此，税制结构的选择就是以它们当中的哪个为主？从各国的实践来看，发达国家一般选择直接税，而发展中国家大都选择间接税。
三、当前世界各国采用的主要税制模式
目前世界各国的税制模式主要有三种。
1、以所得税为主体税种的税制模式
以所得税为主体的税制结构，是指通过所得税所筹集的税收收入占全部税收的主要部分，对社会经济的调节主要通过所得税来实现，同时辅之以其他税类。从当今世界各国税收实践看，在这一类税制结构中，法人所得税、个人所得税和社会保障税是主要税种。
发达国家除去少数国家外，大多采用这一税制模式。发达国家建立以个人所得税为主体税种的税制经国了一个长期的过程，并且这种模式的建立需要满足一些前提条件。实行这一模式的发达国家的特点是人均国民生产总值高，个人所得税超过公司所得税。并且，社会城市化、职工就业公司化程度高，这样才有利于有效地进行个人收入水平的核查和各项费用的扣除，便于税收的征管。当然，发达国家在经济管理、会计核算、税收征管方面提供的先进的手段，以及完善的法制化环境，对以所得税为主体税种的税制模式的建立也提供了主女子的基础。
发达国家以所得税为主体税种是鼓励市场竞争的要求。以商品税、流转税为主体税制模式容易引起重复征税，从而造成税负不公平，妨碍部门之间的竞争，而所得税则可以避免这种不公平，而且以个人所得税为主体税种的税制有利于实现收入人均等化目标。同时，由于累进所得税特别是累进个人所得税能起到自动调节器的作用。因此，实行以所得税为主体税种的税制模式，还有利于实现宏观经济的稳定与平衡。
近年来，社会保障发展成为一个不可忽视的税种。社会保障税在很多国家被普遍征收，纳税项目不断扩大，税率不断提高。在美国，它已发展为仅次于个人所以税的第二大税种，有些国家的社会保障税的比重超过个人所得税。社会保障税专门用于退休金、失业救济及伤残补助等社会保障支出。这种为满足特定公共支出需要目的的征收的税收，加重了所得税作为主体税种的分量。
以所得税为主体的税制结构的功效首先体现在公平性方面。所得税的征税对角是扣除成本费用后的所得额，是纳税人的纯收入，能较充分地体现纳税人的负担能力。设计所得税制时，采用累进税率，实现对高收入者多征税，对低收入者少征或不征税，可体现量能负担的纵向公平原则。其次，所得税为主体的税制结构在促进宏观经济稳定方面可以发挥重要作用。累进课征的所得税制富有弹性，当经济过热、需求过旺时，累进征收制会使所得税收入的增长超过经济的增长，从而抑制需求；相反，当经济衰退、需求不足时，累进征收的所得税会自动减少，从而刺激需求。通过相机抉择税收政策的运用，调节社会总需求和总供给，促进经济稳定协调发展。最后，所得税为主体的税制结构在筹集财政收入方面是充裕可靠的，具有弹性的。随着经济的不断发展，所得税的税源日益增长，对满足财政支出需要发挥着越来越重要的作用。
但是，以所得税为主体的税制结构也有其局限性。首先，过多的累进级次和过高的边际税率，会挫伤劳动者的劳动积极性和投资者的投资热情；过多过滥的税收优惠也会产生税收的政策歧视，从而对市场经济效率产生损害；过多过滥的税收优惠也会产生税收的政策歧视，从而对市场经济效率产生损害。其次，所得税的计税依据是应税所得，这需要经过复杂的计算和审核，其征收制度的复杂性，使奉行和征收管理的成本较高。
2、以商品税为主体税种的税制模式
以商品税为主体税种的税制模式，是指在一个国家一定时期的税收收入总额中，通过增殖税、消费税、销售税、关税等商品劳务课税所筹集的税收收入占主要部分，并对社会经济生活起主要调节作用。相应地，所得税、财产税、行为税的收入占次要部分，起辅助和弥补商品税的作用。
这一模式为多数发展中国家所采用。发展中国家，特别是低收入的国家，其人均收入水平低，无法依靠个人所得税保证公共收入，因而关税等间接税为主体税种的税制模式转化为以所得税为主体税种的税制模式。
在商品劳务税类当中，各税种因其在具体课征制度要素上的选择不同，使其在这一类税收中的地位和作用也有主次之分，消费税、关税、传统的普通销售税则是辅助性税种。
以商品劳务税为主体的税制结构的主要功能有以下几点：第一，征税范围广，税源充裕稳定，收入及时可靠。商品劳务税的征收对象决定了征收商品劳务税的前提是商品或劳务交易活动的发生。只要发生商品或劳务交易，就会有流转额，无论是否有盈利，都会产生纳税义务，缴纳相应的税收，而不受生产经营的成本费用高低和盈利多少的影响。因此，以商品劳务税为主体的税制结构较好地体现了财政收入原则。第二，计算简便，稽征容易，征收和管理的成本较低。商品劳务税的计税依据和税率结构简单，没有费用扣除，无需计算和审核纳税人的各项具体支出。第三，税收中性，对市场的干扰较小，能够保证市场对资源配置的基础性作用。商品劳务税采用比例税率，特别是作为核心税种的增值税，不仅税率形式是比例税率，而且，税率档次很少，差别不大，甚至是单一税率，税率水平也不高，税负符合市场经济的中性和效率要求。
但是，从另一方面看，也正是由于商品劳务税的计税依据和税率制度的特点，使其在收入上缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收的公平原则，难以发挥税收稳定经济和公平收入分配的作用。
中国的税制模式大体相当于低收入发展国家的税制模式类型，对商品征税占主要地位，所得税比重较低，社会保障和财产税征得更少。
3、商品劳务税和所得税并重的双主体税税制结构。
以商品劳务税和所得税共同作为主体的双主体税制结构，是指在税收总收入中，除了一些辅助性的小税种外，商品劳务税和所得税的收入比重相当，共同发挥筹集财政收入的调节经济的作用。其功能和效应不言而喻，两类主体税可以取长补短，发挥综合优势。
按照税负能否转嫁分类形成的税制结构。
按照直接税和间接税在税收制度中的地位和作用不同，税制结构有两大模式，即以直接税为主体的税制结构和以间接税为主体的税制结构。
以直接税为主体的税制结构，是指在税收总收入中，直接税收入的比重一般来说占到2/3以上，直接税在筹集财政收入、调节经济等方面的作用都远大地间接税；以间接税为主体的税制结构，正好相反，是指在税收总收入中，间接税收入的比重占到2/3以上，筹集财政收入、调节经济等方面的作用主要由间接税来承担。
税收制度的发展受社会经济条件的制约。从税收制度发展变化的历程来看，总的说来，经历了一个由以简单、原始的直接税为主体的税制结构演变为以间接税为主体的税制结构，再由以间接税为主体的税制结构发展为以发达的直接税为主体的税制结构。
在自给自足的自然经济占主导地位的前资本主义社会，社会生产力的发展水平比较低下，以土地为中心的农业经济，决定了当时国家财政的主要收入只能来自按面积课征的土地税和按人口课征的人丁税等简单、原始的直接税。当时实行的直接税，按课税对象的实物量，如土地面积、人口数量等来规定税额，实行从量课征，而这些实物量并不一定能正确反映纳税人的负担能力，因此，把这种课征制度极不合理的税制结构称为简单、原始的直接税结构。
随着社会生产力的发展和资本主义生产关系的逐步确立，商品生产和交换规模日益扩大，为实行商品课税创造了条件。商品课税以商品流转额为课税对象，一方面对国内生产、销售的商品征收国内消费税，另一方面对进口的商品征收进口关税。这在当时的历史条件下，无论是从财政角度、从贸易保护主义的经济政策角度，还是从税收负担的角度，都适应了资本主义经济的发展要求。从税收负担的角度看，商品课税可以通过转嫁最终由消费者负担。当时的工业品，成本高、价格昂贵，购买者和消费者主要是富裕的贵族和大地主阶层，课征商品税可以起到削弱封建势力的作用。在这种条件下，国内消费税和关税等间接税逐步取代了简单原始的直接税，成为当时资本主义国家的主要税收来源。
随着资本主义经济的进一步发展，这种以间接税为主体的税制结构显现出其不相适应的一面。久而久之，由于现代分工，由于大工业生产，由于国内贸易直接依赖于对外贸易和世界市场，间接税制度就同社会消费发生了双重的冲突。在国境上，这种制度体现为保护关税政策，它破坏或阻碍着同其他国家进行自由变换。在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。鉴于上述两种原因，消灭间接税就愈来愈有必要了。与此同时，资本主义经济的高速发展，带来人均纯收入稳定上升的丰裕税源，为实行所得税创造了前提条件。在20世纪上半叶，以所得税为代表的现代直接税在各资本主义国家确立并一跃占据主导地位。
四、税制结构的国际比较
1、不同类别国家税制结构状况
（1）发达国家税制结构状况
发达国家的现行税制是在第一次世界大战至第二次世界大战期间建立，在20世纪后期逐步演变形成的。第一次世界大战前，发达国家的传统税制以消费税、关税及财产税为主，税收收入的绝大部分由这几个税种提供。
其后，发达国家的税收制度发生了几次大的变革。一是两次世界大战期间所得税的征收和发展；二是20世纪30年代社保税的征收及其在五六十年代的发展；三是1954年法国增值税的征收和其后在欧共体成员国和其他国家的广泛推广；四是20世纪80年代中期以来的以降低所得税税率和强化以增值税为核心的间接税征收为主要内容的税制改革。
此外，近二三十年来，一些发达国家开始重视运用税收手段进行环境保护，并对碳化物、硫化物的排放，塑料袋的使用等征税，环保税的征收成为一些发达国家税制结构变化的一个新特点。通过几次大的世界范围的税制改革，与20世纪初相比，发达国家的税制结构发生了根本性的变化。虽然20世纪80年代中期以来的税制改革使某些国家的所得税比重有所降低，商品劳务税的比重有所提高，但目前从总体上看，经济发达国家的税制结构仍明显地表现为以直接税为主体的税制结构。在税收总收入中，个人所得税、公司所得税、社会保障税及财产税等直接税的比重占到70%或至少2/3以上，其中主要是个人所得税和社会保障税。
OECD国家各税种收入占税收总收入比重（%，2002年）
税
种
国
别

个人所得税
社会保障税①
公司所得税
商品劳务税
其他税
澳大利亚
38.5
—
16.8
30.3
14.4
奥地利
22.8
29.5
5.1
28.2
14.4
比利时
31.7
28.9
7.6
24.6
7.1
加拿大
35.0
14.7
10.1
26.3
13.9
捷克
12.8
38.3
11.8
29.7
7.3
丹麦
53.2
3.4
5.8
33.1
4.5
芬兰
31.2
24.7
9.3
30.2
4.6
法国
17.3
34.6
6.6
25.4
16.2
德国
25.1
37.4
2.9
29.2
5.5
希腊
14.0
28.2
10.4
37.3
10.1
匈牙利
20.3
30.0
6.2
37.4
6.1
冰岛
38.6
8.2
3.0
40.3
10.0
爱尔兰
26.2
14.1
13.1
39.5
7.1
意大利
25.5
26.0
7.6
26.9
14.0
日本
18.4
33.9
12.2
20.1
15.4
韩国
12.8
18.8
12.8
38.8
16.8
卢森堡
16.2
23.7
20.5
27.9
11.6
墨西哥
28.9②
17.9
—
49.0
3.5
荷兰
18.3
28.3
8.8
30.8
13.8
新西兰
42.3
—
12.1
35.2
10.4
挪威
24.8
21.4
18.9
31.2
3.7
波兰
22.9
29.0
6.3
36.9
4.9
葡萄牙
27.6②
27.1
—
41.1
4.2
斯洛伐克
10.2
33.5
8.2
34.1
14.0
西班牙
19.4
30.5
9.1
28.6
12.4
瑞典
30.4
30.1
4.8
26.4
8.3
瑞士
34.4
23.8
8.8
22.6
10.4
土耳其
17.6
15.9
7.1
46.8
12.5
英国
29.8
16.4
8.1
32.7
13.0
美国
37.7
24.7
6.7
17.6
13.2
OECD平均（未加权）
26.0
22.9
9.3
31.9
9.8
注：①含雇员和雇主缴纳两部分；②含个人所得税和公司所得税。
资料来源：http://www.oecd.org

（2）发展中国家税制结构状况
发展中国家的现代税制基本上是在20世纪50年代以后逐步确立的。20世纪50年代以来，发展中国家的税制为了适应国内的政治经济形势以及在发达国家税制改革影响下，也经历了多次变革。目前从总体上看，发展中国家的税制结构表现为以间接税即商品税为主体的税制结构。商品税一般占其税收总额的60%以上。具体分析，发展中国家由于经济发展水平差异较大，处于不同收入水平的国家，其税制结构也存在差异。低收入国家商品税占税收总收入的比重在70%以上，中等收入国家商品税占税收总收入的比重比低收入国家要低，所得税等直接税的比重明显提高，间接税与直接税之比平均为49：43，表现为双主体结构。具体见表9—2。
部分发展中国家税种结构状况（%，1992）
税
种
国
别

所得税
商品劳务税
其他
菲律宾
29.3
55.1
12.4
印度
17.0
59.9
23.1
秘鲁
13.0
66.9
20.1
保加利亚
27.2
31.8
41.0
泰国
27.5
58.3
14.2
墨西哥
36.5
60.6
2.9
资料来源：1994年世界发展报告，数字为中央级收入。

2、不同类别国家税制结构特征
（1）发达国家税制结构特征
大多数发达国家税制结构的特征明显地表现为以所得税为主体，在所得税中，个人所得税的比重又大大高于公司所得税。其次是社会保障税在发达国家税制结构成中占有举足轻重的地位。
由于个人所得税的累进课征制，因此以个人所得税为主的这一结构特征体现了发达国家注重公平的税收思想，在保障财政收入的前提下，强调税收负担对社会收入分配的调节作用。事实上也正是这样，例如在瑞典，国内最高收入者和普通工人的收入差距会由个人所得税前的37倍缩小到14倍，国内企业家与普通工人的收入差距会由个人所得税前的12倍缩小到5倍。这是从总体来讲的，并不否认一定时期内在特定经济背景下的发达国家对经济效率的重视。近20年来发达国家纷纷降低个人所得税边际税率便是考虑到高边际税率对经济增长的不利影响而采取的改革措施，但这一改革并未使其税制结构发生根本性的变化。
社会保障税在发达国家税制结构中的地位越来越重要。在一些发达国家，如美国、英国、加拿大等国，它是仅次于个人所得税的第二大税种。而在另一些发达国家，如法国、德国、西班牙等国，社会保障税已经超过个人所得税成为第一大税种。这表明发达国家政府用于社会保障的支出需要多，社会保障已经成为其重要的职责之一。以美国为例，美国联邦政府的社会保障支出占其财政支出的1/4左右，超过国防支出，在财政支出中居首位。
（2）发展中国家税制结构特征
总的来看，发展中国家税制结构一般表现为以商品劳务税为主体的特征。但是，发展中国家之间由于各自经济发展水平不同，各国税制结构的差异较大。低收入发展中国家税制结构以商品劳务税为主；中下等收入国家税制结构仍以商品劳务税为主，但比重有所降低，所得税的比重在增大，在所得税中，公司所得税的比重高于个人所得税；中上等收入国家税制结构则呈现出所得税和商品劳动税并驾齐驱的格局，商品劳务税比重明显下降，在所得税中，个人所得税比重在增加，并且普遍征收社会保障税。
发展中国家税制结构的另一特点是，许多国家税制结构变化较大，缺乏稳定性。究其原因，发展中国家情况较为复杂，各不相同。一方面，发展中国家