生产企业增值税免抵退税分析模型的设计与应用.pdf

生产企业增值税免抵退税分析模型的设计与应用 摘要：本文从生产企业出口货物增值税免抵退税计算复杂性的考虑出发，提出建立免抵退税分析模型，并对模型的设计包括基础数据选定、模拟条件设置、模拟公式推导进行分析，进而结合模型指出生产企业免抵退税本质，最后分全免抵税和全退税两种情况对模型的应用进行进一步分析。关键词：生产企业；增值税免抵退税；分析模型 生产企业出口货物增值税免抵退税的计算较一般税收业务而言相对复杂。笔者认为，通过建立一个数据可靠、简便易行的分析模型，具有现实意义。一是对项目可行性税收分析，包括透视投资者在投资生产经营中投入产出的过程；根据二是政府部门招商引资可以预测项目对地方财政收入的贡献程度，判断调整新的联审参考意见；分析生产企业免抵退税情况，提高纳税评估的针对性、说服力和可信度。一、免抵退税分析模型的设计 （一）基础数据选定 1.销售总额（假设为 x）：指生产企业当年度产品的内外销销售收入总额。2.免抵退出口货物销售额占比（假设为 w）：指生产企业自产或视同自产享受免抵退税政策的出口货物销售额占全部销售总额的比例。计算公式为：w=免抵退出口货物销售额销售总额100%。3.物料耗用占比（假设为 y）：指企业生产产品所耗用的原辅材料等物料耗用总金额占销售总额的比例。物料耗用总金额主要包括：国内购进物料的增值税进项税金额（含应税服务项目等）和进料加工复出口贸易方式下进口料件金额等。计算公式为：y=物料耗用总金额销售总额100%。4.进口料件占比（假设为 j）：指进料加工复出口贸易方式下，进口料件占物料耗用总金额的比例。计算公式为：j=进口料件金额物料耗用总金额100%。上述比例的适用是指一般情况下进料加工复出口产品所耗用的进口料件是全部购进耗用物料的一部分，不能简单地按与外销销售的占比来进行模拟计算推导。其逻辑关系为：进料加工贸易出口额销售总额进口料件占比，否则，可能存在进口料件转内销或手册核销时未及时冲减而导致预测分析的差异。5.出口商品退税率（假设为 t）。如果生产企业出口货物涉及两种以上退税率，则应折算为平均退税率，即：t=（出口商品 1 销售额t1出口商品 2 销售额t2）免抵退税办法出口销售额100%。（二）模拟条件设置 生产企业在日常经营中实际业务比较复杂，因此，为了直观地进行分析比较，可以设置以下模拟条件：1.生产企业在正常生产经营情况下，暂不考虑固定资产、存货变化等因素，根据正常完工产品的物耗情况进行模拟。2.针对多数生产企业增值税征税税率为 17%，取得的进项税抵扣税率为 17%的实际情况，暂设定产品增值税税率为 17%，购进物料增值税税率为 17%。3.免税出口销售额可以单独核算或预测，在模拟计算中暂忽略不计。4.用于免税出口销售产品所耗用的物料能单独核算、预测或可以通过销售比例、生产数量等合理方法进行分摊的，在模拟计算中暂忽略不计。（三）模拟公式推导 有上述推导，增值税销项税额=x17%(1w)。增值税进项税额=xy17%xyj17%。进项税额转出=xw（17%t）xyj（17%t）。应缴增值税税额=销项税税额（进项税税额进项税额转出）=（x17%xy17%）（xwtxyjt）。免抵退税额=xwtxyjt。举例说明，假设某投资者欲投资开办机械设备制造项目，主要生产销售其他电动工具。根据可行性报告显示，该企业全年销售总额 10000 万元，其中自营出口销售额占 50%。总物料耗用占比 80%，其中可取得增值税专用发票的物料耗用占 60%，以进料加工复出口贸易方式进口料件占 20%。根据相关规定，其他电动工具出口商品代码为 84672990，出口退税率为 15%。据此，该项目年度增值税模拟计算如下：增值税销项税额=1000017%(150%)=850（万元）。增值税进项税额=1000080%17%1000080%20%17%=1088（万元）。进项税额转出=1000050%（17%15%）1000080%20%（17%15%）=68（万元）。应缴增值税税额=销项税额（进项税额进项税转出）=850（108868）=170（万元）。免抵退税额=1000050%15%1000080%20%15%=510（万元）。（四）免抵税额与退税额的确定 1.应缴增值税0 时，实际入库增值税额=应缴增值税，则免抵税额=xwtxyjt，应退税额=0。2.应缴增值税0，且数值免抵退税总额时，实际入库增值税额=0，则免抵税额=x17%xy17%，应退税额=（xwtxyjt）（x17%xy17%）。3.应缴增值税0，且数值免抵退税总额时，实际入库增值税额=0，则免抵税额=0，应退税额=xwtxyjt。接上例，应缴增值税税额0，且 170 万元510 万元，故实际入库增值税额=0，免抵税额=1000017%1000080%17%=340（万元），应退税额=（1000050%15%1000080%20%15%）（1000017%1000080%17%）=170（万元）。（五）生产企业免抵退税分析 1.免抵退税延续先征后退税的实质。出口货物“先征后退”是生产企业最初的税收政策，2002 年全国统一执行免抵退税政策后，增值税征收与出口退税相向分离，即生产企业出口货物报关出口后，先按增值税规定对全部内外销征收增值税，然后由企业凭相关退税单证及信息，按照规定的时限和要求向所属地主管税务机关申请办理免抵退税。当实现销售后征收增值税时，当期应纳税额=当期内销货物销项税额+当期出口货物的离岸价外汇人民币牌价征税税率（当期全部进项税额+当期进料加工进口料件组成计税价格征税税率）=x（1w）17%+xw17%xy（1j）17%+xyj17%=x17%xy17%。申报出口退税时，当期应退税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价退税税率当期进料加工进口料件组成计税价格退税税率=xwtxyjt。2.出口货物购进物料的征退税率之差征收增值税。增值税进项税转出的实质是一种征税行为。从“xw（17%t）”需作进项税转出可以看出，出口货物购进物料的征、退税率之差征收的增值税，隐含于免抵退税计算过程中。（六）其他条件的影响 上述模型分析建立于产品的物耗构成情况，尚未考虑实际经营变化情况，在实践应用中还需考虑两大主要因素的影响。1.固定资产进项税抵扣因素的影响。自 2009 年 1 月 1 日起，企业购入固定资产取得的增值税进项税符合条件的可以抵扣。自 2016 年 5 月 1 日全国推行营改增之后，不动产进项税额符合条件的也可以抵扣。因此，对新办或新上项目的企业在购入固定资产期间，应当考虑这一因素的影响。生产企业创业初期，由于短期投入固定资产金额较大，可能会造成一定时期内出现大额增值税留底税额，从而反映出退税时限要相对提前。这对初步创业的生产企业而言，相当于增加了无息融资的流动资金。仍以前例为例，该项目当年度投资建设后，投入固定资产 2000 万元，取得增值税进项税额 340 万元，经计算，当期企业增值税留底为 510 万元，则免抵税额为 0，应退税额 510 万元，相当于增加了无息的 340 万元融资资金。如果把新进固定资产的进项税设为G，其应缴增值税为减项。2.存货变动因素的影响。一般来讲，现行增值税政策是购进扣税办法，即企业购进物料、取得进项税凭证就可进行认证抵扣。因此，对新办或新上项目的企业应考虑这一存货变动因素。对于当期净增存货来说，其对免抵退税的影响与固定资产投入时期的影响是一致的，新增存货金额大，其进项税额可以相对提前退税。因此，财政和税务机关在项目引进的税收收益可能性分析中，对企业新增的原材料、半成品、尚未销售的产成品等存货中所包含的进项税就应作为应缴增值税减项进行测算（如把其数值设为H），使得预测值更接近于实际。对这一影响因素的分析还可应用到对企业经营过程中某一时段的纳税评估中，H 反映为期末存货减期初存货数，如果期末存货增加，则一般反映为应缴增值税减项，导致免抵税额占比减小，退税可能提前；反之，为应缴增值税加项，退税比重会下降。综上，对于新办或新上出口生产项目并需要考虑存货变化因素的企业，其应缴增值税测算公式可以表述为：应缴增值税=（x17%xy17%）（xwtxyjt）GH 二、免抵退税分析模型的应用分析 （一）出口退税核算反映结果为全免抵税的情况分析 当应缴增值税0 时，生产企业出口退税为全免抵税额，即免抵税占比（免抵税额免抵退税总额100%）为 100%。其模拟值为：1y（wtjtGH）（17%jt）。可分为以下几种情况进行分析：1.当企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化（即GH0）时，全免抵税额模拟值为：1y（wtjt）（17%jt）。2.当企业为无进料加工业务的条件下，全免抵模拟值为：1ywt17%，1y 反映的实质是企业产品的增值率。在一般情况下，出口货物退税率在一定时期内基本上是稳定的，所以 t 是一个相对固定值。由此可见，免抵税额占比的高低与货物的增值率呈正相关性，与外销比例呈负相关性。在没有其他因素的影响下，当出口货物的增值率wt17%时，为全免抵税额状态。由此，可以得出：生产企业只有在出口货物适用较低退税率（如 9%以下）情况下，才可能会出现免抵税额占比为 100%。如果在出口货物退税率较大情况下，生产企业出现免抵税额占比为 100%的情况，则应及时进行出口退税评估，该企业可能存在少计进项凭证或借权挂靠出口的情况，还有可能通过虚抬价格，“热钱”流入炒作。（二）出口退税核算反映结果为全退税的情况分析 生产企业出口退税核算为全退税（即免抵税占比为 0）的条件是应缴增值税0，且数值免抵退税总额，即 1y（GH）（x17%）。由此可以得出：1.新办或新上出口生产项目的企业由于新增固定资产和新增存货的进项税的影响，在初期阶段反映出实缴增值税、免抵税额较少或没有，应退税额较大、直至全退税的情况是有可能的。2.在企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化的情况下，发生全退税的情况是 1y0，即企业出口货物发生“平销”或亏本销售。显然，这种情况是不符合企业的正常经营模式的，因此，应当考虑以下两种情况：一是企业是否存在国外关联企业，通过低报出口进行避税；二是其是否存在通过取得非法抵扣凭证增加进项税额进行出口骗税。